201809.28
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La deducción de honorarios y la reforma tributaria: Cálculo del límite deducible

Por Hernán Erquicia

En el presente texto se analizará el tratamiento a dispensar a los honorarios asignados a directores y administradores en el impuesto a las ganancias en función de su deducibilidad por la sociedad que los abona y cómo quedaría la fórmula utilizada para obtener el monto máximo deducible de la ganancia del ejercicio en función de las reformas establecidas por la ley 27430 (reforma tributaria).
El Título III de la ley de impuesto a las ganancias, denominado “De las deducciones”, establece, en su artículo 87, las deducciones especiales admitidas para las rentas de tercera categoría. Entre ellas, el inciso j) permite deducir las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros del consejo de vigilancia y las acordadas a socios administradores por parte de los sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 69. Es decir que pueden computar esta deducción, entre otras, las sociedades anónimas, las sociedades por acciones simplificadas y las sociedades de responsabilidad limitada, y se incorporan con la sanción de la ley 27430, por ejemplo, las sociedades de la Sección IV de la ley general de sociedades 19550 [las que se conocían como sociedades de hecho, hoy llamadas sociedades simples por la doctrina, siempre que hubieran optado por tributar según las previsiones del art. 69, inc. a), y cumplan con el requisito de confeccionar registros contables].
Estas sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y miembros de consejos de vigilancia, y de retribuciones a los socios administradores por su desempeño como tales, quedan sujetas a una doble limitación, resultando que no podrán exceder lo siguiente:

a) Un límite porcentual:
– el 25% de las utilidades contables del ejercicio, o
– la suma de $ 12.500 por cada uno de los perceptores de dichos conceptos.

De los dos, el mayor.
b) Un límite temporal: ya que van a poder detraerse del resultado impositivo siempre que sean asignados dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada del año fiscal por el cual su hubiesen pagado.

En el caso que nos ocupa, analizaremos los cambios surgidos en el límite cuantitativo o porcentual en virtud de las modificaciones impuestas por la ley 27430. La reglamentación de la ley de impuesto a las ganancias, en su artículo 142, establece que la utilidad contable a tener en cuenta para la obtención del límite porcentual es la que se obtiene después de detraer el impuesto a las ganancias del ejercicio que se liquida, y que para el caso de la suma fija de $ 12.500, la misma debe ser considerada por cada uno de los perceptores de honorarios, con la excepción de que el monto asignado sea inferior, en cuyo caso dicho monto será considerado como tope.
Para poder realizar el cálculo, tenemos entonces dos incógnitas: la utilidad después de detraer los honorarios deducibles y el impuesto determinado. En función de ello, existe una fórmula que simplifica el cálculo en el cual:

– UC: utilidad contable antes de la deducción de honorarios e impuesto a las ganancias (IG).
– UI: utilidad impositiva antes de la deducción de honorarios.
– Honorarios deducibles: 0,25 (UC – IG).
– Utilidad impositiva: UI – Honorarios.
– Impuesto a las ganancias: UI x tasa del impuesto (35%).

Realizando pasaje de términos resulta:
Honorarios deducibles:
– 0,25 x UC – 0,25 x IG.
– 0,25 x UC – 0,25 x (UI x 0,35).
– 0,25 x UC – 0,0875 x UI.

Pero como al calcular el honorario deducible se modifica la ganancia y, por lo tanto, el impuesto, se debe arribar a una metodología que permita calcular el mismo de modo tal de conocer el límite máximo que termine con el problema. Entonces, la fórmula queda definida de la siguiente manera:

Honorarios deducibles:
0,25 x UC – 0,0875 x UI
——————————–
1 – 0,0875

Honorarios deducibles:
0,25 x UC – 0,0875 x UI
——————————–
0,9125

En definitiva, ese sería el procedimiento a aplicar para una tasa de imposición a la renta del 35%, pero recordemos que la ley 27430, entre las reformas establecidas, reduce la tasa del artículo 69 de la ley de impuesto a las ganancias, generando, por ende, modificaciones en la fórmula de cálculo para la determinación del límite porcentual del monto a deducir por honorarios en función del inciso j) del artículo 87 de la citada norma. La mencionada reducción en la tasa se produce en forma gradual, quedando la alícuota del impuesto determinada en función de la fecha en la que se inicie el ejercicio fiscal:

Entonces, la fórmula desarrollada con anterioridad para establecer el límite de los honorarios que podrá deducir la sociedad pagadora de los mismos cambiará según la fecha de inicio del ejercicio económico. Por ejemplo, para ejercicios iniciados desde el 1/1/2018 hasta el 31/12/2019, inclusive, la fórmula pasará a ser:

Honorarios deducibles:
0,25 x UC – 0,075 x UI
——————————–
0,925

Donde:
0,075 = 0,25 x 0,30 (ya que la tasa del impuesto pasa a ser del 30%).
0,925 = 1 – 0,075.

Observemos el cambio con un simple ejemplo numérico.
La sociedad anónima “El Gigante SA” proporciona los siguientes datos:
– Utilidad contable según balance (antes del impuesto a las ganancias): $ 2.500.000.
– Utilidad impositiva (antes de deducir el honorario): $ 2.000.000.
– Cantidad de directores: 2.

Opción I: ejercicio cerrado el 31/1/2018
* Límite fijo: $ 12.500 por director: $ 25.000.
* El cálculo del 25% arroja el siguiente resultado:

Honorarios deducibles:
0,25 x $ 2.500.000 – 0,0875 x $ 2.000.000
——————————–
0,9125

Honorarios deducibles:
$ 625.000 – $ 175.000
——————————–
0,9125

Honorarios deducibles: $ 493.150,68

Comprobación

Ganancia impositiva – Honorarios deducibles

$ 2.000.000,00 – $ 493.150,68 = $ 1.506.849,32

Ganancia impositiva después de honorarios x 0,35 = Impuesto determinado

1.506.849,32 x 0,35 = 527.397,26

La ganancia comercial sería: $ 2.500.000,00 – $ 527.397,26 =
$ 1.972.602,74

Entonces, el límite porcentual será: $ 1.972.602,74 x 0,25 =
$ 493.150,68

Opción II: ejercicio cerrado el 31/1/2019
* Límite fijo: $ 12.500 por director: $ 25.000.
* El cálculo del 25% arroja en este caso el siguiente resultado:

Honorarios deducibles:
0,25 x $ 2.500.000 – 0,075 x $ 2.000.000
——————————–
0,925

Honorarios deducibles:
$ 625.000 – $ 150.00
——————————–
0,925

Honorarios deducibles: $ 513.513,51

Comprobación

Ganancia impositiva – Honorarios deducibles

$ 2.000.000,00 – $ 513.513,51 = $ 1.486.486,49

Ganancia impositiva después de honorarios x 0,30 = Impuesto determinado

$ 1.486.486,49 x 0,30 = $ 445.945,95

La ganancia comercial sería: $ 2.500.000,00 – $ 445.945,95 = $ 2.054.054,05

Entonces, el límite porcentual será: $ 2.054.054,05 x 0,25 = $ 513.513,51

Ejercicios que se inicien a partir del 1/1/2020
Para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2020 habrá que sustituir la alícuota del 30% en la fórmula por la del 25% para poder determinar el monto máximo a deducir por honorarios, resultando que, de no mediar cambios para esa fecha, la ecuación pasaría a ser:

Honorarios deducibles:
0,25 x UC – 0,0625 x UI
——————————–
0,9375

Donde:
0,0625 = 0,25 x 0,25 (ya que la tasa del impuesto pasa a ser del 25%).
0,9375 = 1 – 0,0625

Fuente: Errepar