202009.04
0
1

Apuntes constitucionales sobre el proyecto de aporte solidario y extraordinario a los patrimonios de las personas humanas

Impuesto sobre los créditos y débitos: exención de cajas de ahorro de empleadores

RICARDO A. FUSTER

INTRODUCCIÓN

Con fecha 11 de marzo del corriente año, la Organización Mundial de la Salud declaró al brote del nuevo coronavirus como una pandemia. Al día siguiente nuestro país amplió la emergencia pública en materia sanitaria establecida por ley 27541, por el plazo de un año en virtud de la pandemia declarada.(1)

Mediante el decreto 297/2020(2), y con el fin de proteger la salud pública, se estableció para todas las personas que habitan en el país o se encuentren en él en forma temporaria, la medida de “aislamiento social, preventivo y obligatorio” desde el 20 de marzo hasta que se considere necesario en atención a la situación epidemiológica.

Como sabemos, la devastación sanitaria y económica desatada por COVID-19 a nivel mundial parece no tener fin, y nuestro país, no resulta ser la excepción; la actividad cae en picada en una economía que ya era recesiva, y obviamente la recaudación se desmorona en la misma proporción, tal es así que ya se conocen algunas ideas para atraer arcas al Estado.

En este sentido, el oficialismo trabaja desde hace tiempo en un proyecto de impuesto extraordinario para gravar las grandes fortunas. Del borrador al que hemos accedido, sabemos que se aplicará por única vez con carácter de emergencia a las personas humanas y sucesiones indivisas que al 31 de diciembre pasado sean titulares de bienes valuados de acuerdo al impuesto sobre los bienes personales, superiores a los doscientos millones de pesos ($ 200.000.000), independientemente del tratamiento que tuvieron en ese gravamen y sin deducción de mínimo no imponible.

La base de cálculo serán los bienes personales que estos sujetos poseían al 31 de diciembre del año 2019, quedando gravados a una alícuota progresiva que va del 2 al 5,25 %, de acuerdo a la siguiente tabla:

Captura de Pantalla 2020-09-04 a la(s) 14.58.31

El diferencial para los bienes situados en el exterior, se suprimirá en el caso de verificarse la repatriación dentro de los 60 días de promulgarse la ley de un importe igual o superior al 30 % de las tenencias financieras en el exterior.

No es la primera vez que se intenta establecer un impuesto extraordinario, entre los últimos antecedentes, siguiendo valiosa doctrina(3) encontramos:

– Contribución Especial de Emergencia, Impuesto sobre los Capitales, ley 23764 (BO: 15-01-1990)

– Régimen de Ahorro Obligatorio ley 23549 (BO: 26-01-1988)

– Fondo Nacional de Incentivo Docente, ley 25053 (BO: 15-12-1988)

– Impuesto sobre las Altas Rentas, ley 25239 (BO: 31-12-1999)

Desde el momento que comenzaron las versiones sobre este nuevo impuesto, algunas voces ya alertaron sobre su posible inconstitucionalidad, invocando la irretroactividad de las leyes y la afectación al derecho de propiedad. Con respecto a la primera de las posibles inconstitucionalidades, expresamos nuestra opinión en un trabajo reciente(4) referido a la vigencia de las exenciones establecidas por la ley 27541: “La Corte Suprema ha entendido desde sus inicios que la irretroactividad de las leyes es aplicable solamente en el campo del Derecho Penal, tal el enunciado del artículo 18 de nuestra Constitución: ‘Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso’”.

Es con relación al derecho de propiedad, que nos parece útil revisar la doctrina y jurisprudencia más relevante, de manera de aplicarla a este proyecto de impuesto para intentar adelantarnos a la posición que pueden llegar a tomar los tribunales en el caso de que se judicialicen algunos casos.

I – EL DERECHO DE PROPIEDAD EN LA CONSTITUCIÓN Y EN LA JURISPRUDENCIA DE LA CORTE

La parte declarativa de la Constitución se refiere de manera explícita al derecho de propiedad en el artículo 14: “Todos los habitantes de la Nación gozan de los siguientes derechos conforme a las leyes que reglamenten su ejercicio; a saber: … de usar y disponer de su propiedad…” y en el 17: “La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada…”.

La potestad legislativa de establecer impuestos atenúa de manera significativa la protección constitucional a la propiedad, pero con ciertas limitaciones, entre las que encontramos el principio de no confiscatoriedad.

La Corte Suprema estableció su alcance de la siguiente forma(5): “El término “propiedad”, cuando se emplea en los arts. 14 y 17 de la Constitución o en otras disposiciones de este Estatuto, comprende como lo ha dicho esta Corte todos los intereses apreciables que el hombre puede poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad”.

El límite a la imposición de tributos la encontramos en el artículo 28 de nuestra Carta Magna: “Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio”.

La alteración al derecho de propiedad en el ámbito tributario, se produce cuando los impuestos se vuelven confiscatorios. En términos generales, la Corte Suprema tiene dicho que un impuesto es confiscatorio cuando el Estado absorbe una parte sustancial de la renta o del capital gravado.

A través de los años, el Máximo Tribunal fue sentando las bases para la determinación de cuando estamos ante una absorción sustancial de la renta o del capital, tornando a la imposición confiscatoria, y por lo tanto inconstitucional.

A modo de síntesis, podemos mencionar:

– EN EL IMPUESTO SUCESORIO

En la causa “Doña Rosa Melo de Cané”(6) se sienta la doctrina que todo impuesto sucesorio que alcance una parte sustancial del capital o de la renta de varios años del capital gravado, constituye una confiscación prohibida por la constitución nacional, agregando: “Que el poder de crear impuestos está sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, y entre otros al de que ellos se distribuyan con justicia; habiéndose observado con fundamento que las imposiciones que prescindan de aquellos, no serían impuestos sino despojo. (Story 5.a ed. comp. por Cooley S 1955: Gray; Limitations of Tascing Porver, núms. 173 y 1479; fallos, tomo 98, pág. 52, considerando 16)”.

El presente fallo establece la inadmisibilidad de un impuesto sucesorio del cincuenta por ciento de los bienes transmitidos sin fijar el porcentaje máximo admitido para no quebrar la barrera de la confiscatoriedad.

En fallos posteriores, se establece ese límite en el treinta y tres por ciento.

No podemos soslayar la influencia de la política en la evolución de los fallos, así en la causa Segundo Fernández Aguilera(7) se acepta un impuesto que absorba entre el cuarenta y dos y el cuarenta y nueve por ciento con el argumento del recargo por ausentismo: “la limitación del impuesto en resguardo del derecho de propiedad no debe ser juzgada con la misma medida en el caso de los ausentes y en el de quienes están domiciliados en el país”.

Posteriormente, pero bajo el mismo signo político, se admite que el impuesto pueda llegar al cincuenta por ciento si el beneficiario de la sucesión no residía en el país(8): “que correspondía hacer diferencia entre los contribuyentes domiciliados y no domiciliados en el país, respecto al límite de lo que podía ser válidamente absorbido por el impuesto, declarando que para que quienes estaban radicados en el extranjero era constitucionalmente válido que el impuesto insumiese hasta el 50% de lo transmitido”.

Con la llegada de la revolución libertadora en 1955, en Carlos Vicente Ocampo(9) se vuelve al límite del treinta y tres por ciento: “No es violatoria del principio de la igualdad constitucional la discriminación hecha por la ley 11.287 entre los herederos domiciliados en el país o en el extranjero y la consiguiente imposición de un recargo a estos últimos. Pero ese gravamen es confiscatorio e inconstitucional cuando absorbe más de la tercera parte del valor de los bienes trasmitidos. En tal caso corresponde reformar la liquidación practicada y reducir el monto del impuesto al límite máximo del 33% del valor de los bienes recibidos en herencia”.

– EN EL IMPUESTO INMOBILIARIO

En resonante caso(10), donde se trataba la aplicación de este impuesto en la provincia de Córdoba, la Corte resaltó el fin social del mismo: “Las leyes impositivas no son, no pueden ser meras fuentes de recursos para el Estado. No deben responder tan solo a un fin fiscal sino también de verdadera justicia social, lo que reclaman empeñosamente la ayuda, el mejoramiento del que nada posee con la contribución y el auxilio del que todo tiene…”. Al analizar el quantum de la imposición, lo declaró inconstitucional: “la tasa del 20 por mil cobrada a la actora en el caso en examen, demuestra cabalmente el carácter confiscatorio del impuesto que absorbe más del 50 % de las utilidades, porciento que fue declarado confiscatorio, referido al impuesto a las sucesiones, en el caso Rosa Melo de Cané”.

Al igual que lo sucedido con el impuesto sucesorio, la Corte elevó el límite de la confiscatoriedad para los sujetos domiciliados en el exterior(11), al porcentaje del cincuenta por ciento en el período 1946-1955 con estos argumentos: “es jurisprudencia de esta Corte que el hecho de estar domiciliado en el extranjero el sujeto del impuesto y no tener, por ende, participación en la vida del país sino a través de los capitales radicados en él, justifica que los impuestos cuya materia es la riqueza constituida por dichos capitales sean más gravosos para esta categoría de contribuyentes que para tienen aquí su domicilio”.

Con la llegada de la revolución de 1955, se termina con el recargo para los sujetos radicados en el extranjero.

– EN EL IMPUESTO SOBRE LOS ACTIVOS

La ley 22.604 estableció un impuesto de emergencia por única vez, sobre los activos financieros existentes al 31 de diciembre de 1981.

La actora, en la causa en la que vamos a citar(12) poseía a esa fecha acciones de una sociedad, parte de las cuales donó a una fundación el 5 de abril de 1982. Publicada la ley 22.604 el 9 de junio de 1982, se pagó el tributo correspondiente, incluyendo en tal ingreso el importe que correspondía a las acciones donadas, a pesar de considerar improcedente el gravamen en este aspecto, interponiendo luego el reclamo de repetición.

Los bienes cuya titularidad configura el hecho imponible no integraban el patrimonio del sujeto pasivo al momento de entrar en vigor la citada ley.

El Fisco Nacional sostuvo que dicha ley no excluye del ámbito del gravamen a aquellos bienes que no integraban el patrimonio del contribuyente en el momento de sancionarse la ley. La actora señaló que la citada ley resulta contraria a los principios constitucionales de equidad y proporcionalidad en materia impositiva y violatorio de las garantías de propiedad y razonabilidad.

La Corte se expidió de la siguiente manera: “Para que prospere la tacha de inconstitucionalidad de la tutela del derecho de propiedad que consagra la CN es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado excede la capacidad económica o financiera del contribuyente”.

“La manifestación de riqueza o capacidad contributiva es indispensable como requisito de validez de cualquier gravamen.

La capacidad contributiva se verifica aun en los casos en que no se exige de ella que se guarde una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible.

La afectación del derecho de propiedad resulta notoria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanece, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado”.

En disidencia, el Dr. Fayt señaló: “La confiscatoriedad es una cuestión de hecho. Debe ser concreta y de circunstanciada prueba por quien la alega (En el caso, no ocurrió).

No cabe exigir que la ley deba contener alguna presunción expresa para que tal prueba sea exigible. Ello es así, conforme a las reglas generales que rigen la materia sin que haya en cuestiones tributarias razón para apartarse de ellas”.

Es importante detenernos en la doctrina del fallo, en primer lugar menciona la capacidad contributiva como requisito indispensable de validez de cualquier tributo. Fue definida(13) como “una apreciación de la riqueza de los contribuyentes y de su aptitud para contribuir a los recursos del Estado. Este concepto implica dos elementos constitutivos: la existencia de una riqueza o una manifestación de riqueza, en el aspecto objetivo, y una evaluación de los gobernantes en ejercicio del poder fiscal, de la correspondiente idoneidad para contribuir al público erario”.

Mientras varias provincias, incorporaron el principio de manera explícita(14), en el plexo de la Constitución Nacional se desprende del artículo 4 “…de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente”.

En segundo lugar, la mención del Dr. Fayt en minoría, a la necesidad de la probanza del agravio constitucional, constituye requisito imprescindible a lo largo de la jurisprudencia de la Corte.

– EN EL AHORRO OBLIGATORIO

En la causa Horvath(15) se sentenció que se afecta el derecho de propiedad solo si el empréstito absorbe más del treinta y tres por ciento de la capacidad del contribuyente “A los efectos de demostrar que la obligación tributaria que el Estado impone mediante el régimen del llamado «empréstito forzoso», es inválida constitucionalmente, el contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada, conforme a la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, esto es, que en el caso se habría producido una absorción por parte del Estado de una parte sustancial de su renta. A tales propósitos, y sin que ello se erija en un parámetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garantía de razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos y la pauta de fijar un 33% como tope de la presión fiscal -en el caso, calculado sobre la capacidad del contribuyente establecida según los criterios de la L. 23256-, tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del artículo 17 de la Constitución Nacional”.

– EN EL AJUSTE POR INFLACIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Con relación al impuesto a las ganancias, más específicamente referido a la aplicación del ajuste por inflación, en un primer caso trascendente, la Corte(16), si bien no estableció un juicio definitivo sobre la legitimidad de la pretensión sustancial en orden a los derechos que entienden le asistían a la actora, se consideró no probada la afectación patrimonial: “que la declaración de inconstitucionalidad de una ley -acto de suma gravedad institucional- exige que la repugnancia de la norma con la cláusula constitucional sea manifiesta, clara e indudable. Y que quien tacha de inconstitucional una norma tributaria aduciendo que viola sus derechos de propiedad e igualdad debe probar de modo concluyente cómo tal afectación ha tenido lugar”.

A partir de la causa Candy(17), se trae a colación fallos donde trasciende el valor de la prueba: «la presunta conformidad de las leyes nacionales o provinciales con las normas constitucionales, que es el principio cardinal de la división, limitación y coordinación de los poderes en nuestro régimen institucional, no debe ceder -por transgresión a ese principio y a esas normas- sino ante una prueba contraria tan clara y precisa como sea posible y particularmente cuando se trata de impuestos creados por el Poder Legislativo en virtud de facultades no discutidas, cabe tener presente que el exceso alegado como violación de la propiedad debe resultar no de una mera estimación personal, aunque ella emane de peritos ilustrados y rectos, ni de circunstancias puramente accidentales y eventuales, sino de una relación racional estimada entre el valor del bien gravado y el monto del gravamen, al margen de accidentes transitorios y circunstanciales sobre la producción y el aprovechamiento de aquel» (Fallos: 207:328; 220:1082; 322:3255, entre otros).

En mérito a la contundencia probatoria en la causa se declaró procedente la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación por el período fiscal en discusión, (su no aplicación conllevaba la confiscatoriedad del impuesto a las ganancias).

II – IMPUESTOS PATRIMONIALES Y FINES PARAFISCALES

Con relación a los impuestos patrimoniales, señala Spisso(18), “si el patrimonio es renta ahorrada, y esa renta ya ha sido gravada con el impuesto a las ganancias, cabe preguntarse: ¿cuál es la justificación de que vuelva a ser gravada la renta que ya ha tributado y que en lugar de ser consumida se ha acumulado en forma de patrimonio para consumirla en el futuro?”.

Los impuestos creados con fines parafiscales como el que nos ocupa, priorizan situaciones redistributivas, de prevención y asistencia, destinando lo recaudado exclusivamente a estos propósitos.

Al referirse a los “impuestos no fiscales”, o a los fines parafiscales de los impuestos considera que(19): “Los fines redistributivos de los impuestos apuntan a disminuir las distancias en la distribución de la renta y del patrimonio, de modo que sin perjuicio de las desigualdades relativas y tolerables, no se den situaciones marginales en las cuales los individuos no estén en condiciones de cubrir sus necesidades mínimas y desarrollar su proyecto de vida personal.

…los impuestos deben ser establecidos no solo en función de la capacidad contributiva, sino recogiendo otras pautas que posibilitan alcanzar el modelo delineado en la Constitución, o bien refiriéndose a capacidad económica cualificada por exigencias colectivas. En este último sentido, los propósitos extrafiscales de los tributos, no implican un desplazamiento del principio de la capacidad contributiva sino, por el contrario, su realización en clave de solidaridad”.

Resulta de suma importancia mencionar que lo recaudado por este tributo extraordinario se aplicará en orden prioritario a:(20)

1. Un 20% a la compra y/o elaboración de equipamiento médico, elementos de protección, medicamentos, vacunas y todo otro insumo crítico para la prevención y asistencia sanitaria.

2. Un 20% a subsidios a las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas en los términos del artículo 2° de la Ley N° 24.467 y sus modificatorias y normas complementarias, con el principal objetivo de sostener el empleo y las remuneraciones de sus trabajadores.

3. Un 20% destinado al programa integral de becas Progresar, gestionado en el ámbito del Ministerio de Educación, que permitirá reforzar este programa que acompaña a las y los estudiantes con un incentivo económico y un importante estímulo personal en todos los niveles de formación durante su trayectoria educativa y/o académica.

4. Un 15% a los habitantes de los barrios populares identificados en el registro Nacional de Barrios Populares en Proceso de Integración Urbana (RENABAP) para fortalecer dicho proceso, enfocado en la mejora de la salud y de las condiciones habitacionales de sus habitantes.

5. Un 25% a programas de exploración, desarrollo y producción de gas natural, actividad que resulta de interés público nacional, a través de Integración Energética Argentina S.A. la cual viabilizará dichos proyectos proponiendo y acordando con YPF S.A. en forma exclusiva, las distintas modalidades de ejecución de los proyectos. Queda establecido que Integración Energética Argentina S.A. deberá reinvertir las utilidades provenientes de los mencionados proyectos, en nuevos proyectos de gas natural durante un plazo no inferior a diez años a contar desde el inicio de vigencia del presente régimen.

III – APLICACIÓN DE LA DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA AL IMPUESTO EXTRAORDINARIO

De convertirse en ley, el impuesto gravaría, en su alícuota máxima, con un 5,25 % los bienes de las personas humanas y sucesiones. Si a esto le sumamos la incidencia del impuesto sobre los bienes personales, llegamos a 7,50%.

Las preguntas que debemos hacernos, a efectos de conocer si este nuevo impuesto, -por ahora en proyecto-, supera el test de constitucionalidad son las siguientes:

– Si la alícuota está absorbiendo una parte sustancial de los bienes o de las rentas que esos bienes producen.

– Si los bienes sobre los que se aplica el impuesto, tomando como foto la tenencia al 31 de diciembre de 2019, siguen en posesión dela persona humana o sucesión indivisa a la fecha que se sancione la ley.

– En el caso de que sigan en su poder, si esos bienes, mantienen el mismo valor que tenían al 31 de diciembre o han disminuido considerablemente como consecuencia de la crisis mundial desatada por el COVID-19.

– Si tenemos pruebas concretas de lo manifestado.

– Cómo Influirá la orientación política del partido gobernante en los decisorios de la justicia, como vimos en los casos de recargo por ausentismo.

– Cómo se considerarán los fines sanitarios y redistributivos del impuesto.

IV – CONCLUSIONES

La jurisprudencia de la Corte ha sido conteste en cuanto a que un impuesto se vuelve inconstitucional cuando absorbe una parte sustancial de la renta o del capital (principio de no confiscatoriedad)

El quantum de la alícuota que vuelve confiscatorio al tributo ha ido variando de acuerdo a las distintas situaciones y no se puede soslayar la influencia de la orientación política de los gobiernos de turno.

Existen antecedentes jurisprudenciales que niegan validez constitucional a impuestos que gravan manifestaciones de riqueza que no están en poder de los sujetos a la fecha de la sanción de una ley (principio de capacidad contributiva)

Igualmente válido resultaría el planteo para el caso que los bienes hayan perdido sustancialmente su valor por efecto de la pandemia o por otras causas.

En todos los casos que se pretenda acceder a la justicia, será fundamental la presentación de pruebas concretas y contundentes.

Por último, entendemos que los jueces valorarán de manera superlativa los fines parafiscales de prevención y asistencia sanitaria, redistribución de ingresos a los más perjudicados por la pandemia y subsidios a las micro, pequeñas y medianas empresas más castigadas.

Accedé al proyecto de ley 

Notas:

(1) Decreto DNU (PEN) 260/2020, B.O: 12-03-2020

(2) Decreto DNU (PEN) 297/2020, B.O: 20-03-2020

(3) Rapisarda, Mario J.: “En la emergencia, van por un impuesto de emergencia” – El Cronista fiscal y previsional – 10/05/2020

(4) Fuster, Ricardo A.: “La aplicación de las leyes en el tiempo. A propósito de la vigencia de la exención para determinadas rentas en el impuesto a las ganancias” – ERREPAR – DTE; PAT – mayo-junio 2020 – Cita digital EOLDC101478A

(5) “Pedro Emilio Bourdie c. Municipalidad de la Capital”, CSJN, 16-12-1925

(6) “Melo de Cané, Rosa, su testamentaria s/inconstitucionalidad de impuesto a las sucesiones en la Prov. de Bs. As”, CSJN, 16-12-1911

(7) “Fernández Aguilera, Segundo”, CSJN, 04-06-1948

(8) “Eduardo A. Shepherd, su sucesión”, CSJN, 22-12-1948

(9) “Ocampo, Carlos Vicente”, CSJN, 02-03-1956

(10) “Dolores Cobo de Machi di Cellere v. provincia de Córdoba”, CSJN, 21-07-1941

(11) “Banco Hipotecario Franco Argentino v. provincia de Córdoba”, CSJN, 21-05-1948

(12) “Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta c/Estado Nacional (DGI) s/repetición” – CSJN – 19/12/1989 – Cita digital: EOLJU191614A

(13) Jarach, Dino: “En torno al principio de la capacidad contributiva en la economía financiera y en el derecho tributario”, “La información”, LVI-884 y siguientes

(14) “Todos los habitantes de la Provincia están obligados a concurrir a los gastos públicos según su capacidad contributiva”, Art. 5, párrafo 2, Constitución de la Provincia de Santa Fe, entre otras

(15) Horvath, Pablo c/Fisco Nacional (DGI) s/ordinario (repetición) – CSJN – 04/05/1995 – Cita digital EOLJU122102A

(16) Santiago Dugan Trocello SRL c/Poder Ejecutivo Nacional – Ministerio de Economía s/amparo – CSJN – 30/06/2005 – Cita digital EOLJU123380A

(17) Candy SA c/AFIP y otro s/acción de amparo – CSJN – 03/07/2009 – Cita digital EOLJU115706A

(18) Spisso, Rodolfo R. “Derecho constitucional Tributario”, Abeledo Perrot

(19) Spisso, Rodolfo R. “Derecho constitucional Tributario”, Abeledo Perrot

(20) Artículo 5, proyecto de ley