Richard L. Amaro Gómez
A los fines de aplicar la exención para inmuebles rurales, ¿qué sucede si el contribuyente tiene el usufructo a título gratuito de un inmueble rural de otra persona física?
Recordemos que el 21 de diciembre de 2018 se publicó en el Boletín Oficial la Ley 27480, la cual regló básicamente modificaciones al impuesto sobre los bienes personales aplicable a personas humanas y sucesiones indivisas, entre otras cuestiones.
En este marco, se modificó la exención del inciso “f” del artículo 21 de la ley del gravamen referente a inmuebles rurales. En el cuadro a continuación expondremos las respectivas modificaciones:
| Texto actual | Texto anterior |
| Los inmuebles rurales cuyos titulares sean personas humanas y sucesiones indivisas, cualquiera sea su destino o afectación. | Los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e) del artículo 2 de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta. |
Traigamos a la memoria que el inciso “e” del artículo 2 de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta –L. 25063, Tít. V- esbozó que están exentos del gravamen las personas físicas y sucesiones indivisas, y los titulares de inmuebles rurales, con relación a dichos inmuebles.
Véase que se agregó como cambio esencial que no interesa el destino del inmueble rural: siempre gozará de la exención. Y, de esta manera, se otorga mayor seguridad jurídica a la exención, ya que hubo aspectos controvertidos respecto de su aplicación en el pasado.
Ahora bien, la ley del impuesto sobre los bienes personales establece en la parte pertinente del art. 22 estas reglas.
| Cesión de nuda propiedad | Efecto |
| Contrato oneroso | Nudos propietarios y usufructuarios declaran el inmueble en un 50% cada uno |
| Contrato gratuito | Nudo propietario: declara el bien como no gravado. Usufructuario: declara el derecho real como gravado. |
En este contexto y si bien puede ser un tema discutible, creemos que si el derecho real que debe declarar el usufructuario gratuito es sobre un inmueble rural y más allá de que se trata de un derecho real sobre un bien ajeno, aplicaría de todos modos la exención.
Volvemos a recalcar que si bien es cierto que es un tema que puede ser discutible dado que el usufructuario no es el titular, sería razonable que de todos modos aplique la dispensa. Ello por cuanto se siguen cumplimiento los elementos objetivo y subjetivo que exige la norma, más allá que lo declare otro a través del derecho real.
Aparte que la titularidad (el nudo propietario) es una persona física.
Asimismo, la finalidad de la exención fue eximir a los inmuebles rurales de personas físicas y sucesiones indivisas, cualquiera sea su destino o afectación. Por lo que, la instrumentación de un derecho real no debería llevar a desnaturalizar tal finalidad.
De hecho, la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho:
“Es doctrina de Vuestra Excelencia que, en materia de exenciones impositivas, es constante el criterio conforme al cual deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan (Fallos: 277:373; 279:226; 283:61; 84:341; 286:34; 289:508; 292:129 y 302:1599), y que su interpretación debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan (Fallos: 285:322, entre otros), ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973)”.
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Fuente: “Garman Representaciones SA (TF 22794-I) c/DGI” – Proc. Gral. de la Nación – 08/11/2016 – Cita digital: EOLJU180711A
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