GUSTAVO VUJOVICH
INTRODUCCIÓN
En el transcurso de este último año ha tomado un renovado impulso una tendencia que ya se insinuaba en la sociedad respecto del uso de los denominados “nuevos medios de pago”.
En efecto, en los últimos tiempos es posible leer con frecuencia en distintos medios periodísticos el notable incremento que ha tenido el uso de las “billeteras virtuales”.
En función de ello, quien esto escribe entiende que es razonable y oportuno efectuar unos breves comentarios respecto de su situación frente al impuesto sobre los débitos y créditos bancarios.
¿QUÉ ES UNA BILLETERA VIRTUAL?
Una “billetera electrónica” o “billetera virtual” es una aplicación que, utilizada desde un smartphone o un equipo de computación, permite recibir o transferir dinero sin el uso de una cuenta bancaria.
Es un instrumento muy fácil de instalar y configurar por parte del usuario, en el que prácticamente lo único que debe hacer es descargar el software y completar sus datos personales.
Su funcionamiento es similar a una cuenta corriente, solo que quien la administra no es una entidad financiera, sino una persona jurídica especialmente autorizada por el Banco Central de la República Argentina (BCRA), denominada “prestador de servicios de pago”.
Por su intermedio, se pueden transferir o recibir fondos desde otras “billeteras virtuales” o desde cuentas bancarias propias o de terceros, así como también efectuar transacciones en efectivo, ingresando o retirando fondos a través de las redes de pago no bancario que operan desde hace mucho tiempo en el país.
Una de sus funcionalidades más utilizadas es el pago de bienes y servicios sustituyendo el uso de dinero en efectivo o de tarjetas de débito y crédito, lo cual contribuyó en gran medida a su difusión.
En el último tiempo se ha incorporado la posibilidad de efectuar operaciones financieras, como por ejemplo recibir y pagar préstamos, o suscribir y rescatar cuotapartes de fondos comunes de inversión.
Es destacable, además, que pueden vincularse con las tarjetas de crédito y débito del usuario, lo que es de gran utilidad para quienes desarrollen una actividad comercial y efectúen sus cobranzas por este medio, dado que pueden ofrecer a sus clientes la posibilidad de cancelar sus compras con medios de pago a los cuales no están adheridos directamente.
Sin embargo, no es esta una función que responda a la operatoria específica de las billeteras virtuales, sino que está asociada a los llamados “agrupadores o facilitadores de pago” (cuya naturaleza merece un trabajo aparte), si bien es frecuente que un mismo sujeto pueda desempeñar ambos roles.
En nuestro país, el funcionamiento de los prestadores de servicios de pago está regulado por las disposiciones de la comunicación (BCRA) “A” 6885 y complementarias, así como también por la comunicación (BCRA) “A” 7153.
Es importante destacar que estos sujetos no están autorizados para operar como una entidad financiera, por lo cual los fondos depositados en las cuentas de pago no gozan de las garantías de depósitos que rigen para los saldos en cuentas bancarias.
Sin embargo, es dable aclarar que los fondos de sus clientes se encuentran bajo vigilancia de la autoridad monetaria, dado que se exige una estricta separación de los fondos propios y de terceros.
Ello es así porque cuando un usuario transfiere fondos a su cuenta virtual, en la práctica efectúa un depósito en una cuenta bancaria de titularidad del administrador del sistema, cuyo reflejo es el aumento del saldo de su cuenta virtual.
En efecto, de acuerdo con la comunicación (BCRA) “A” 6885, los fondos de los clientes acreditados en cuentas de pago deberán encontrarse en todo momento depositados y disponibles en cuentas a la vista en pesos en entidades financieras del país.
Sin perjuicio de ello, ante la solicitud expresa del cliente, los saldos acreditados en cuentas de pago podrán ser transferidos para su aplicación a la realización de operaciones con “fondos comunes de dinero” en el país, debiéndose debitar la cuenta de pago.
Para la realización de transacciones por cuenta propia (pago de proveedores y pago de sueldos, entre otras), deberán utilizar una cuenta a la vista “operativa” (de libre disponibilidad) distinta de la cuenta en la que se encuentren depositados los fondos de los clientes.
TRATAMIENTO FRENTE AL IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS BANCARIOS
Cabe analizar, antes que nada, el alcance de la exención que el decreto 485/2017 incorporó al texto de la reglamentación del tributo.
Mediante la citada norma, se dispuso que estarán exentos los débitos y créditos correspondientes a “…cuentas y/o subcuentas, inclusive virtuales, utilizadas en forma exclusiva en la administración y operatoria de transferencias a través del uso de dispositivos de comunicación móviles y/o cualquier otro soporte electrónico, y las cuentas y/o subcuentas, inclusive virtuales, utilizadas por las empresas dedicadas al servicio electrónico de pagos y/o cobranzas y los agentes oficiales que se designen a los fines de cumplimentar esa tarea”.
La redacción de este inciso establece una clara distinción entre el rol que desempeña el administrador del sistema y el del resto de los usuarios.
En virtud de esta, el administrador es quien desarrolla, pone en marcha y mantiene un sistema que permite efectuar transferencias de fondos y al mismo tiempo registrarlas de manera tal que en todo momento los usuarios tengan conocimiento y disponibilidad del saldo existente en sus cuentas.
Consecuentemente, el rol de los usuarios se limita en forma exclusiva a ordenar y recibir transferencias de fondos en el marco del sistema puesto a disposición de manera similar a la de un titular de cuenta corriente en una entidad financiera.
En ese orden de ideas, el texto de la norma es claro al establecer que la exención es sobre las cuentas “utilizadas en forma exclusiva en la administración y operatoria de transferencias a través del uso de dispositivos de comunicación móviles y/o cualquier otro soporte electrónico”.
Debe interpretarse entonces que la exención introducida por el decreto 485/2017 alcanza solamente a las cuentas de titularidad del administrador del sistema y no se extiende a las de los usuarios.
Interpretarla en un sentido amplio, es decir con alcance sobre los movimientos de las cuentas virtuales de los usuarios, implicaría un trato desigual frente a los movimientos efectuados en cuentas bancarias.
Ello afectaría la neutralidad del impuesto, puesto que una operación de pago tendría un tratamiento fiscal diferente según el medio con el que fuera cancelada: si la misma se cancelara con un cheque, estaría sometida a un impuesto que no recaería sobre un movimiento de “billetera virtual”.
Asimismo, también debe considerarse la cláusula final del artículo 10 del Anexo del decreto 380/2001 previniendo la aplicación de exenciones a sujetos que no son pasibles de ellas, ponderando “la índole de las actividades de los contribuyentes a quienes se los declara subjetivamente exentos, la naturaleza de las operaciones, su forma de realización y el origen de los fondos que motivan los respectivos pagos realizados por los sujetos exentos”.
Consecuentemente, se colige que la aplicación de este criterio implica que el alcance de la exención recae únicamente sobre las cuentas utilizadas por el sujeto que administra el sistema de cuentas virtuales sin extenderse a los usuarios, cuyo rol dentro del sistema es claramente distinto.
Considerando entonces en forma conjunta lo expuesto precedentemente, se concluye que las transferencias efectuadas por medio de cuentas virtuales están alcanzadas por el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios.
Dilucidado este punto, es dable proceder a la tipificación del hecho imponible.
Atento tratarse de movimientos de fondos efectuados sin intervención directa de una entidad financiera, el mismo se encuadra dentro de los supuestos del artículo 1, inciso c), de la ley 25413.
En efecto, de dicho precepto legal surge que el impuesto se aplicará sobre “…todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la ley de entidades financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito”.
No obstante, tales supuestos deben considerarse a la luz de las condiciones contenidas en el artículo 40 de la resolución general (AFIP) 2111.
De acuerdo con dicha norma, los movimientos de fondos alcanzados por el impuesto deber reunir las siguientes características:
- Efectuarse a través de un sistema de pagos organizado.
- Reemplazando el uso de una cuenta bancaria.
- En el ejercicio de una actividad económica.
En ese sentido, la mera utilización de una “billetera virtual” implica la configuración de las dos primeras condiciones, atento la existencia de un sistema de cuentas no bancarias puesto a disposición de los usuarios por el sujeto que lo administra.
La última característica (es decir, el ejercicio de una actividad económica) implica la existencia de un elemento subjetivo al momento de definir el hecho imponible, dado que no se trata de un acto aislado o puntual (como, por ejemplo, la venta de un bien determinado), sino que necesariamente se desprende de esa definición la existencia de un sujeto que haga de dicha actividad su profesión habitual.
Se desprende de ello que las cuentas gravadas serán aquellas cuya titularidad corresponda a sujetos que ejercen una actividad económica; en otras palabras, que vendan bienes o presten servicios a título oneroso.
Sin embargo, si bien la condición de sujeto pasivo del impuesto estaría determinada por su calificación o encuadramiento como vendedor de bienes o prestador de servicios, con su consecuente reflejo financiero configurado por la cobranza en cuenta virtual, la cuantificación del hecho imponible está determinada por los pagos o egresos que se efectúen desde dicha cuenta.
Ello así, atento a que el sujeto pasivo del impuesto para el hecho imponible en cuestión ha sido determinado a través de la ley 25413, cuando en el quinto párrafo, in fine, de su artículo 1 taxativamente se dispone que “el impuesto se hallará a cargo de … quien efectúe el movimiento de fondos por cuenta propia”.
Asimismo, la obligación de ingresar el impuesto recae sobre quien realice el movimiento o entrega de los fondos a nombre propio, o como agente perceptor y liquidador cuando lo efectúa a nombre y/o por cuenta de otra persona.
De esta manera, en el caso particular de las billeteras electrónicas, será el administrador del sistema quien deba percibir el impuesto sobre las transferencias emitidas desde cuentas virtuales cuyos titulares efectúen el ejercicio habitual de una actividad económica, para ingresarlos posteriormente al Fisco de acuerdo con los procedimientos estipulados en la resolución general (AFIP) 2111.
Como último punto, resta por puntualizar cuál es la alícuota que deberá aplicarse sobre estos movimientos de fondos.
Esta cuestión está definida en el primer párrafo del artículo 7 del Anexo del decreto 380/2001.
En la mencionada norma se establece que los hechos imponibles alcanzados por el artículo 1, inciso c), de la ley 25413 deberán tributar el impuesto a una tasa del 12‰, la cual se reduce al 5‰ cuando el sujeto pasivo del mismo responda a alguna de las siguientes tipologías:
- Se trate de una obra social creada o reconocida por normas legales nacionales o provinciales.
- Sea un sujeto que concurrentemente tenga exenta y/o no alcanzada en el impuesto al valor agregado la totalidad de las operaciones que realiza y resulte exento del impuesto a las ganancias.
- Realice transacciones beneficiadas por el régimen de exenciones impositivas establecido en los artículos 1 a 4 de la ley 19640 (promoción por radicación en la Prov. de Tierra del Fuego), o por las leyes 21608 y 22021 (promoción industrial), únicamente cuando el porcentaje de exención o liberación del impuesto al valor agregado sea del 100%.
PALABRAS FINALES
A modo de síntesis final, podemos decir que los movimientos de fondos efectuados por intermedio de cuentas o billeteras virtuales están alcanzados por el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios solo en la medida en que estos impliquen el ejercicio de una actividad económica.
Los sujetos alcanzados son aquellos que hagan de estas operaciones una actividad empresaria habitual, configurándose el hecho imponible en el momento en que se efectúe una transferencia de fondos originada en una cuenta de su titularidad quedando gravada a una tasa del 12‰ o del 5‰, dependiendo del carácter del sujeto pasivo.