RICHARD L. AMARO GÓMEZ
INTRODUCCIÓN. SALARIO COMPLEMENTARIO
Si bien no es objetivo de este trabajo realizar un análisis exhaustivo del Programa ATP, dado que ello excedería nuestros fines, vamos a exponer algunos comentarios con relación al mismo.
En primer lugar, debemos recordar que el ATP tiene como beneficio principal para el empleador y el empleado que el Estado Nacional cancela una parte de los sueldos de los empleados en relación de dependencia ante la situación de pandemia por COVID-19 que vive el país.
El ATP fue creado por el decreto de necesidad y urgencia (DNU) 332/2020, el cual fue publicado en el Boletín Oficial el 1 de abril de 2020. En parte de sus considerandos el decreto de marras esboza lo siguiente:
“Que el decreto de necesidad y urgencia 260/2020 dispuso ampliar la emergencia pública en materia sanitaria establecida por la ley 27541, en virtud de la pandemia declarada por la Organización Mundial de la Salud (OMS) en relación con el COVID-19, por el plazo de un (1) año.
Que en razón de la emergencia declarada, se han adoptado distintas medidas destinadas a ralentizar la expansión del nuevo coronavirus, limitando la circulación de personas y el desarrollo de actividades determinadas, lo que produce un impacto económico negativo y no deseado sobre empresas y familias.
Que a raíz de la situación de emergencia, no solo se debe procurar la adopción de medidas tendientes a la protección de la salud pública, sino también a coordinar esfuerzos para morigerar el impacto de las medidas sanitarias sobre los procesos productivos y el empleo.
Que, en tal sentido, la merma de la actividad productiva afecta de manera inmediata y aguda a las empresas, particularmente a aquellas micro, pequeñas y medianas”.
En este marco, el artículo 1 regló:
“Créase el Programa de Asistencia de Emergencia al Trabajo y la Producción para empleadores y empleadoras, y trabajadores y trabajadoras afectados por la emergencia sanitaria”.
Y el artículo 2 regló los beneficios posibles al disponer:
“El Programa de Asistencia de Emergencia al Trabajo y la Producción (ATP) consistirá en la obtención de uno o más de los siguientes beneficios:
a) Postergación o reducción de hasta el noventa y cinco por ciento (95%) del pago de las contribuciones patronales al Sistema Integrado Previsional Argentino.
b) Salario complementario: asignación abonada por el Estado Nacional para los trabajadores y las trabajadoras en relación de dependencia del sector privado.
c) Crédito a tasa cero para personas adheridas al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, y para trabajadoras y trabajadores autónomos en las condiciones que establezcan la Jefatura de Gabinete de Ministros y el Banco Central de la República Argentina, en el marco de sus respectivas competencias, con subsidio del ciento por ciento (100%) del costo financiero total.
d) Sistema integral de prestaciones por desempleo: los trabajadores y las trabajadoras que reúnan los requisitos previstos en las leyes 24013 y 25371 accederán a una prestación económica por desempleo de acuerdo con lo previsto por el artículo 10 del presente decreto.
e) Crédito a tasa subsidiada para empresas, en las condiciones que establezcan la Jefatura de Gabinete de Ministros y el Banco Central de la República Argentina, en el marco de sus respectivas competencias”.
El destacado es nuestro.
Y en lo que respecta al salario complementario, el artículo 8 del decreto dispone lo siguiente:
“Art. 8 – El salario complementario consistirá en una suma abonada por la Administración Nacional de la Seguridad Social para todos o parte de los trabajadores y las trabajadoras en relación de dependencia cuyos empleadores cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 3 y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.
El monto de la asignación será equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario neto del trabajador o de la trabajadora correspondiente al mes de febrero de 2020, no pudiendo ser inferior a una suma equivalente a un salario mínimo, vital y móvil ni superar dos salarios mínimos, vitales y móviles, o al total del salario neto correspondiente a ese mes.
Esta asignación compensatoria al salario se considerará a cuenta del pago de las remuneraciones o de la asignación en dinero prevista en el artículo 223 bis de la ley de contrato de trabajo 20744 (t.o. 1976 y modif.)”.
El destacado es nuestro.
En definitiva, dicho Programa se creó con el fin “…de dar respuesta al impacto económico ocasionado por la emergencia sanitaria, cuidar el trabajo y garantizar la producción…”.
El ATP, en resumidas cuentas, “…posee dos grandes grupos de beneficiarios. Por un lado, los empleados formales del sector privado que trabajan en empresas altamente afectadas por la pandemia. Por el otro, los monotributistas y autónomos que registraron un recorte significativo en sus ingresos”.
“En el primer caso, el Estado paga al trabajador parte de su salario; en el segundo, se compromete como garante de créditos a tasa cero que contarán con un período de gracia de 6 meses y podrán abonarse en, como mínimo, 12 cuotas fijas sin intereses”.(1)
El ATP hasta el día de la fecha tuvo cuatro ediciones: mayo, junio, julio y agosto.
Con relación a esta última edición, y en lo que respecta específicamente a los sueldos, tenemos que:
1. “…el Estado continuará pagando hasta el equivalente a 1,5 salario mínimo vital y móvil ($ 25.312) de los salarios de los trabajadores del sector privado de las empresas cuya facturación haya caído en junio de 2020 frente al mismo mes de 2019. El beneficio se pagará sin importar si se encuentran en zonas de aislamiento social, preventivo y obligatorio o de distanciamiento, dada la evolución de los indicadores sanitarios que muestran focos de contagio en varias provincias y/o ciudades del país”.
2. “…las empresas que pertenecen a actividades consideradas ‘críticas’, como el turismo, entretenimiento y cultura, salud y deportes, percibirán el salario complementario en todo el país por hasta el equivalente a 2 salarios mínimos vitales y móviles ($ 33.750) hasta diciembre próximo”.
Hasta aquí hemos tratado, en líneas generales y sin ahondar de manera específica, de referirnos a las características del Programa ATP en lo que respecta a salario complementario, a fin de que el lector pueda comprender sus alcances.
¿CUÁL ES LA NATURALEZA JURÍDICA DEL ATP EN LO QUE RESPECTA A SALARIO COMPLEMENTARIO?
Primeramente, resulta del propio decreto de necesidad y urgencia que el salario complementario constituye, en cuanto a su naturaleza jurídica, en una ayuda estatal a fin de que las empresas puedan afrontar el pago de los sueldos. Dicho en otros términos, estamos frente a un auxilio, socorro o ayuda por parte del Estado que no tiene contraprestación alguna, dado que es a título gratuito. Esto lo convierte en un subsidio.
Si nos remitimos al Diccionario de la Real Academia Española, la palabra “subsidio” viene del latín subsidium, que significa “ayuda – auxilio”.
En la causa “Bus del Oeste SA s/recurso de apelación”, del Tribunal Fiscal de la Nación(2), se dijo, con relación a este concepto, lo siguiente:
“Que sentado lo expuesto, corresponde analizar ahora el concepto de ‘subsidio’ para establecer si su otorgamiento a la apelante, en los términos del decreto 652/2002, puede conceptuarse como renta, como lo entiende el Fisco Nacional en la resolución apelada.
Sobre el particular, este juzgador hace suyos los fundamentos vertidos por los doctores Bosco y Castro, a los cuales adhirió el doctor Urresti, en la causa ‘Aries Cinematográfica Argentina SA s/recurso de apelación’, de fecha 15/11/2005, en trámite ante la Sala ‘C’ de este Tribunal, en donde se expresó que ‘…que la palabra «subsidio» proviene del latín «subsidium» y significa socorro, ayuda o auxilio de carácter económico (Real Academia Española: “Diccionario de la lengua española” – 21a. ed. – Ed. Espasa Calpe SA – T. II)’.
De la definición transcripta no surge como elemento caracterizante que para el otorgamiento de un subsidio se requiera alguna contraprestación onerosa de quien lo recibe. El subsidio es un instrumento económico que utiliza el Estado con la finalidad de mejorar el bienestar general de la comunidad.
…En este aspecto resulta ilustrativo traer a colación que la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha pronunciado respecto a que ‘el poder impositivo tiende ante todo a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye además un valioso instrumento de regulación económica (Fallos: 151:359). Tal es lo que esta Corte ha llamado «función de fomento y asistencia social» del impuesto (Fallos: 190:231), que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado en la medida en que responde a la exigencia del bien general, cuya satisfacción ha sido prevista por la Ley Fundamental como uno de los objetos del poder impositivo [art. 67, inc. 2)]. En este aspecto las manifestaciones actuales de ese poder convergen hacia la finalidad primera, y ciertamente extrafiscal, de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas’ (Fallos: 243:98)”.
Aunque del propio texto del DNU 332/2020 no recibe dicha tipificación como subsidio, sino más bien el artículo 2 lo denomina “asignación” (“asignación abonada por el Estado Nacional para los trabajadores y las trabajadoras en relación de dependencia del sector privado”), pero más allá de la cuestión terminológica, su naturaleza evidenciaría que es un subsidio dada la situación de emergencia que atraviesa la economía.
Pero, ¿es un subsidio al empleador o al empleado?
Véase que el salario complementario tiene una característica singular y es que la Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSeS) paga directamente la “asignación” al empleado.
En mi visión, desde la legislación laboral quien tiene la obligación de pagar el sueldo al empleado es el empleador, el cual se ve con serias dificultades frente a la situación coyuntural económica. Frente a ello, el Estado sale a su auxilio o socorro, soportando parte de dicho costo. De hecho, para la empresa que cumpla con los requisitos dicho pago por parte del Estado representa una ganancia o menor costo laboral, ya que compensa la parte de la remuneración a la cual estaría obligado el empleador. De esta manera, queda extinguida la obligación laboral por el auxilio del Estado.
Asimismo, el último párrafo del artículo 8 del DNU 332/2020 que lo implementó dice expresamente que es un pago a cuenta de remuneraciones:
“Esta asignación compensatoria al salario se considerará a cuenta del pago de las remuneraciones o de la asignación en dinero prevista en el artículo 223 bis de la ley de contrato de trabajo 20744 (t.o. 1976 y modif.)”.
Entonces, el Estado Nacional está subsidiando a las empresas para afrontar la obligación laboral de los sueldos, más allá de que se pague directamente a los empleados.
LA TEORÍA DEL BALANCE Y LA JURISPRUDENCIA EN MATERIA DE SUBSIDIOS(3)
Primeramente, es preciso recordar que en general y para un sujeto empresa aplica la teoría del balance del artículo 2, punto 2, de la ley de impuesto a las ganancias a fin de determinar el concepto de renta sujeta a impuesto, en virtud de la cual la misma empresa es la fuente de los réditos. Lo expuesto implica que todo rendimiento, renta, beneficio o enriquecimiento que cumpla o no las condiciones de habitualidad, permanencia y/o habilitación de la fuente se encuentra gravado a menos que exista una exención expresa.
Actualmente, en la ley de impuesto a las ganancias no existe una exención para los subsidios recibidos por parte de sujetos empresas, por lo cual se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias.
No hace mucho se discutió este tema, es decir, si los subsidios recibidos por un sujeto empresa pueden estar alcanzados en el impuesto a las ganancias. La causa es la citada “Bus del Oeste SA”, en la que el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, con fecha 6 de diciembre de 2012, sostuvo en líneas generales que el subsidio no puede quedar comprendido en el concepto de precio, ya que no reviste la calidad de contraprestación de un servicio recibido, sino que constituye una subvención a favor del prestador, a la vez que el traslado de aquella porción de la tarifa que implica el subsidio beneficia a los usuarios, quienes no abonan precisamente la parte de precio cubierta o satisfecha por el beneficio. Por lo tanto, confirmó su no gravabilidad.
Tiempo más tarde, se expidió la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II(4), en la que sostuvo básicamente que no hay sustento normativo que justifique deducir una parte de la tarifa (la porción abonada por el Estado Nacional) de la materia imponible. Por ende, revocó el fallo del Tribunal Fiscal y confirmó el ajuste fiscal.
Con fecha 9 de setiembre de 2014 el recurso llegó a la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la cual desestimó el mismo, quedando firme el fallo de la Cámara.
Lo mismo sucedió en la causa “Manuel Quinzan”, el cual poseía una explotación unipersonal. La misma Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación(5) volvió a interpretar que el subsidio recibido por el Estado Nacional para compensar el desfase tarifario del transporte de colectivos no está sujeto al impuesto a las ganancias. Ello utilizando los mismos argumentos que Bus del Oeste SA.
Pero más tarde, la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, con fecha 9 de setiembre de 2014, argumentó que la recepción del subsidio constituye el hecho imponible previsto por el legislador en el artículo 2 de la ley del gravamen, por lo cual revocó el fallo del Tribunal Fiscal.
Asimismo, la causa “Manuel Gómez” llegó al Tribunal Fiscal de la Nación(6), en la que se entendió que los subsidios para un sujeto empresa (explotación unipersonal) se encuentran alcanzados por el gravamen por aplicación de la teoría del balance.
Después, y finalmente, se conoció una nueva sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa “Cerdá, Jorge Antonio”(7), acerca de la gravabilidad de los subsidios por parte de un sujeto empresa en el impuesto a las ganancias. Ello, habida cuenta de que la sociedad de hecho a la cual pertenecía había recibido una compensación (subsidio) por parte de la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos debido a la situación comercial desfavorable para su actividad.
SITUACIÓN DEL ATP FRENTE AL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
Si bien no es mi intención introducirme en la cuestión contable, tema que lo dejamos a los expertos, debemos indicar que hay dos maneras de contabilizar el ATP para sujetos que confeccionan balances(8):
1. Como un ingreso. Ejemplo numérico ficticio:
| Contabilización ATP – Opción I | |||
| Sueldo | RN- | 1.000,00 | |
| Cargas sociales | RN- | 600,00 | |
| Seguridad social a pagar | P+ | 300,00 | |
| Obra social a pagar | P+ | 150,00 | |
| ART a pagar | P+ | 100,00 | |
| Sindicato a pagar | P+ | 100,00 | |
| Retenciones IG a pagar | P+ | 150,00 | |
| Sueldos a pagar | P+ | 400,00 | |
| Subsidio ATP | RN+ | 400,00 | |
| Total | 1.600,00 | 1.600,00 |
En este caso, tenemos una cuenta de ganancia con signo positivo al igual que las ventas, pero tenemos una cuenta sueldo que tiene el costo laboral cancelado por el empleador y por el Estado mediante el ATP.
En este marco, el sujeto deduciría $ 1.000, pero gravaría $ 400, siendo el efecto neto $ 600 por la diferencia de ambos.
Ahora bien, supongamos que nos ponemos en el criterio férreo de que no es un subsidio para el empleador, sino para el empleado, dado que se lo paga directamente al mismo (visión que no compartimos, dado que el propio decreto dice que el salario complementario es un pago a cuenta de las remuneraciones laborales).
En esta circunstancia, el empleador debe hacer la liquidación de los sueldos conforme a las normas laborales vigentes. Supongamos que de ello surge un sueldo a pagar de $ 800, sin contemplar el beneficio del ATP – salario complementario.
Frente a ello, ¿va a pagar los sueldos por $ 800? Todo sabemos que no, porque si recibió el beneficio del ATP cumplimentando los requisitos, supongamos que lo recibió por $ 400, entonces el empleador va a pagar $ 400.
¿Qué pasa entonces con ese pasivo laboral de $ 800 – $ 400 si el empleador no los va a abonar y que hay que registrarlo ya que la norma vigente lo obliga por $ 800, sin perjuicio de la ayuda estatal?
Aquí habría que registrar la baja de dicho pasivo por $ 400 de ATP contra una cuenta de ganancia, porque se está produciendo por parte del Estado “una asunción de un pasivo laboral privado de terceros”. Esto equivale a reducir el costo laboral en ese mismo importe.
En conclusión, este criterio férreo de todas maneras produce los mismos efectos contables que los expuestos en este punto 1 de la colaboración. Es decir, vamos a tener, por un lado, el costo laboral y, por otro, la ganancia por reconocimiento del ATP en los sueldos a pagar.
2. Como una reducción del costo de los sueldos con los cuales compensa. Ejemplo numérico ficticio:
| Contabilización ATP – Opción II | |||
| Sueldo | RN- | 600,00 | |
| Cargas sociales | RN- | 600,00 | |
| Seguridad social a pagar | P+ | 300,00 | |
| Obra social a pagar | P+ | 150,00 | |
| ART a pagar | P+ | 100,00 | |
| Sindicato a pagar | P+ | 100,00 | |
| Retenciones IG a pagar | P+ | 150,00 | |
| Sueldos a pagar | P+ | 400,00 | |
| Subsidio ATP | RN+ | ||
| 1.200,00 | 1.200,00 |
En este caso, tendremos un costo laboral reducido por el ATP, en el cual vamos a tener el mismo efecto que en el caso anterior. Solo que aquí tendríamos el efecto neto.
Llega el momento de definir el tema: el ATP para un sujeto empresa implica un subsidio para el cumplimiento de las obligaciones laborales que las leyes ponen a cargo al sujeto empresa. De ninguna manera es un subsidio directo al empleado, sino a la empresa. Si fuera un subsidio directo al empleado, no tendría naturaleza laboral como lo tiene el ATP. Evidencia de ello es que tiene la tributación de aportes y contribuciones.
En el caso de que se registre el ATP como ingreso, el mismo estará gravado. Y en el caso de que se opte por la opción de restarlo del costo laboral, implicará una menor deducción. Pero ambos casos conllevan a tributar más impuesto a las ganancias por un costo laboral que no estuvo a cargo del sujeto empresa, sino a cargo del empleador. El efecto tanto en un caso como en otro es el mismo.
REFLEXIÓN FINAL
Hemos intentando dar nuestra visión del ATP en lo que respecta al salario complementario en el impuesto a las ganancias.
Un tema que si bien parece simple, no es tan sencillo a la hora de su análisis.
Queremos destacar que lo expuesto en este artículo es simplemente una opinión que no descarta otros posibles criterios.
Notas:
(1) https://www.argentina.gob.ar/atp
(2) “Bus del Oeste SA s/recurso de apelación – impuesto a las ganancias” – TFN – Sala A – 6/12/2012 – Cita digital EOLJU166317A
(3) Amaro Gómez, Richard L.: “Impuesto a las ganancias. Sujeto empresa. Subsidios. ¿Otra vez la misma cuestión controvertida?” – ERREPAR – PAT – ADELANTOS ONLINE – agosto/2019 – T. XXV – Cita digital EOLDC100046A
(4) “Bus del Oeste SA (TF 33.381-I) c/DGI s/recurso directo de organismo externo” – CNFed. Cont. Adm. – Sala II – 28/11/2013 – Cita digital EOLJU177146A
(5) “Quinzan, Manuel s/recurso de apelación” – TFN – Sala A – 27/11/2014 – Cita digital EOLJU175358A
(6) “Gómez, Manuel s/ganancias” – TFN – Sala B – 6/2/2017 – Cita digital EOLJU182114A
(7) “Cerdá, Jorge Antonio s/recurso de apelación, impuesto a las ganancias” – TFN – Sala B – 8/5/2019 – Cita digital EOLJU188488A
(8) El autor agradece a Mariel Orieta por la ayuda brindada en el tema de los asientos basados en la exposición de Martín Kerner: “Contabilidad y Auditoría 2020. Efectos del COVID-19” – http://ftp.errepar.com/Publi/KERNER_Charla_corta_ERREPAR_Efectos_Covid19_2020-07_material.pdf