MARCOS A. SEQUEIRA
I – INTROITO
Uno de los aspectos más problemáticos de nuestra práctica constitucional ha sido la organización institucional vinculada a la distribución de los recursos financieros entre los diferentes niveles de Gobierno.
La enorme brecha de desigualdad entre las provincias ricas y las provincias pobres es sin lugar a dudas uno de los mayores desafíos que giran en torno al federalismo fiscal nacional. Juan V. Alberdi, uno de los diseñadores de nuestro régimen institucional, con acierto sostuvo que sin rentas no hay gobierno; e igualmente podría sostenerse que, sin un respeto a la distribución de competencias en materia tributaria, se vacía de contenido al régimen federal instituido en el primer artículo de nuestra Carta Fundacional.
La “Constitución histórica”, es decir, previa a la reforma del año 1994, establecía, en materia de distribución de competencias tributarias, que, por un lado, al Gobierno Federal se correspondía, con exclusividad y de modo permanente, los derechos aduaneros (de exportación e importación) y las tasas postales; concurrentemente con las provincias y también de manera permanente, las llamadas “contribuciones indirectas”; y excepcionalmente y con carácter transitorio, las llamadas “contribuciones directas”, que, en este caso, debían ser proporcionalmente iguales en todo el territorio del país(1).
Por otro lado, las provincias se reservaban las “contribuciones directas” de manera permanente y las “contribuciones indirectas” admitiendo la concurrencia del Gobierno Federal, con exclusión de los derechos aduaneros que se le delegaban(2).
A su lugar, los municipios podían ejercer los poderes tributarios que les delegaban o reconocían las constituciones provinciales(3).
En la causa “Don Domingo Mendoza y hermano c. Provincia de San Luís”, la Suprema Corte de Justicia de la Nación fijó algunas premisas fundamentales en la materia que nos ocupa; estableciendo que los actos de las legislaturas provinciales pueden ser convalidados cuando:
1) La Constitución Nacional concede al Congreso en términos expresos un poder exclusivo;
2) El ejercicio de idénticos poderes han sido expresamente prohibidos a las provincias; y
3) Exista una directa y absoluta incompatibilidad en el ejercicio de tales poderes por estas últimas(4).
En “Sociedad Anónima Simón Mataldi Limitada c. Provincia de Buenos Aires”, el Tribunal cimero expresó que los tributos indirectos pueden ser establecidos por la Nación y por las provincias, en ejercicio de facultades concurrentes(5).
En “Ferrocarril Central Argentino c. Provincia de Santa Fe”, la Corte Nacional resolvió que correspondía reconocer al Congreso (Nacional) la facultad de eximir temporalmente obligaciones tributarias nacionales, provinciales y municipales; en razón de la actividad, el lugar de inversión, etc.(6)
Con la reforma constitucional del año 1994, se produce una gran transformación en este tema, estableciéndose, como principio fundamental, la necesidad de correspondencia entre las “funciones” y los “recursos”: la llamada “coparticipación federal”. Este principio exige una relación estrecha entre el gasto que beneficia a la comunidad y los tributos pagados por ella para financiarlo. Establece a estos efectos la Carta Magna que corresponde al Congreso:
1. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación.
2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan.
Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables. Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos.
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre estas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.
La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias.
No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso. Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determina la ley, la que deberá asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición.
3. Establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara.
En resumen, la situación quedó plasmada bajo los siguientes términos: 1) Le corresponde al Gobierno Nacional, en forma exclusiva, excluyente y permanente: a) derechos de importación y exportación [arts. 4 y 75, incs. 1) y 2)]. b) En forma concurrente y permanente con las provincias: los impuestos indirectos [arts. 4, 17, 75, inc. 2) y 121]; c) Con carácter transitorio y bajo ciertas condiciones excepcionales: impuestos directos [arts. 4 y 75, inc. 2)].
Le corresponde a los Gobiernos Provinciales: a) En forma permanente los impuestos directos. b) En forma concurrente y permanente con el Gobierno Nacional los impuestos indirectos.
En el orden municipal, cada provincia debe asegurar la autonomía municipal, reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero(7).
Estas cláusulas nos llevan a opinar que los Municipios poseen facultades tributarias derivadas, es decir, según las facultades impositivas que cada Provincia constitucionalmente le asignen.
Por ejemplo, en el caso de la Provincia de Córdoba, el legislador constituyente incluyó en el Preámbulo que la Provincia debe asegurar la autonomía municipal. En el artículo 104, cuando establece las atribuciones de la Legislatura provincial, incluyó una cláusula que obliga a sancionar leyes de coparticipación tributaria para las Municipalidades y aprobar subsidios para estas.
Asimismo, la Constitución cordobesa reconoce la existencia del Municipio como una comunidad natural fundada en la convivencia y asegura el régimen municipal basado en su autonomía política, administrativa, económica, financiera e institucional. Los Municipios son independientes de todo otro poder en el ejercicio de sus atribuciones, conforme a esa Constitución y las leyes que en su consecuencia se dicten.(8)
II – ACERCA DEL RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL DE IMPUESTOS
El actual régimen de coparticipación federal de impuestos se estructura sobre la base de una ley-Convenio, la que debe ser aceptada por las distintas jurisdicciones provinciales.
Corresponde al Congreso Nacional, entre otros aspectos, Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos.
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre estas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.
La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias.
No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso.
Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determina la ley, la que deberá asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición(9).
Uno de los elementos fundamentales de nuestro actual modelo, es la existencia de la denominada “masa coparticipable”: esta representa la suma de todos los recursos producidos por diferentes gravámenes, que luego será distribuida entre los partícipes, en función de ciertos criterios(10).
Pero no siempre fue así. Es más, nos encontramos en condiciones de sostener que el modelo que actualmente prevé nuestra ley Fundamental, es producto de una serie de decisiones, sucesos históricos, sociales, culturales y políticos.
Revisando un poco la historia, podemos destacar cuatro etapas bastante bien diferenciadas. En una primera etapa, situada entre los años 1853 y 1890, tuvimos un mecanismo de distribución de competencias basada en un sistema de separación de fuentes tributarias entre el Gobierno Federal y los Gobiernos Provinciales; con los impuestos sobre el comercio exterior -la principal fuente de ingresos de la época- recaudados por la Nación, y los impuestos “internos” por las Provincias y por la Nación en los territorios nacionales y en la Capital Federal. El segundo período comprende los años 1890 a 1935.
En el primero de los indicados, el Gobierno Nacional se sanciona la primera ley de impuestos internos y otros tributos al consumo y a la producción, que se superponían a los que cobraban las provincias.
El tercer período comienza en el año 1935 y finaliza en el año 1994.
En 1935 se sanciona la primera ley de unificación y distribución de Impuestos Internos – ley 12139- y un régimen semejante para el Impuesto a los Réditos, a las ventas, a los beneficios extraordinarios y a las ganancias eventuales(11).
Comenzando el año 1973 se dicta la primera ley General de Coparticipación -ley 20221-, que unificó los tres regímenes de coparticipación hasta ese entonces vigente. Más adelante, se dicta -en el año 1988-, la ley 23.548 que la sustituyó, vigente en la actualidad. Pese a que la ley 23.548 posee carácter “transitorio”, continúa aún hoy en rigor, como consecuencia de la prórroga automática ante la inexistencia de un régimen sustitutivo.
Con la incorporación del art. 75, inc. 2) en la Constitución Nacional, a partir de la reforma de 1994, este régimen ha adquirido rasgo constitucional. Con relación a la validez de las leyes-convenio en materia tributaria, la Corte federal no las ha declarado inconstitucionales.
En rigor, en el pronunciamiento “Carlos Juan Madariaga Anchorena”, expresó que “… el ordenamiento vigente en el país admite que las provincias puedan restringir convencionalmente el ejercicio de sus poderes impositivos mediante acuerdos entre sí y con la Nación”(12).
Como hemos señalado, los criterios objetivos de reparto están plasmados en el tercer párrafo del artículo 75, inciso 1), de la Constitución Nacional, donde establece que corresponde al Congreso legislar en materia aduanera, estableciendo los derechos de importación y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaigan, debe ser uniformes en toda la Nación (Inc. 1).
De igual maneras el Congreso Nacional posee facultades para imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan.
Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables. Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos.
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre estas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.
La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias. No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso.
Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determina la ley, la que deberá asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición (Inc. 2).
Del mismo modo, el Congreso Nacional tiene para sí el establecimiento y modificación de las asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara (Inc. 3).
Queda por decir que, incomprensiblemente, otro mandato del legislador constitucionalista queda aún por verse. Nos referimos a la cláusula Sexta de las “Disposiciones Generales” de la ley Fundamental, según la cual el Estado se obligó a sancionar un régimen de coparticipación conforme lo dispuesto en el inc. 2 del Artículo 75 y la reglamentación del organismo fiscal federal, antes de la finalización del año 1996, lo que hasta ahora no ha ocurrido.
Hemos tenido oportunidad de participar como asesor ad-honorem en el Ministerio del Interior de la Nación, de la anterior conducción política; en la ardua tarea de elaborar esta normativa.
III – PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES QUE RIGEN LA COPARTICIPACIÓN FEDERAL DE IMPUESTOS
La coparticipación federal de impuestos se rige por principios y cláusulas explicitadas en el Texto Constitucional. Solo vamos a enumerarlos aquí: equidad (el reparto de la recaudación debe realizarse en función de la magnitud de los recursos que los contribuyentes de cada jurisdicción hubieran contribuido a generar); solidaridad (tanto el Gobierno nacional como las provincias que se encuentren en mejores situaciones socioeconómicas deben comprometerse con las provincias más desaventajadas); igualdad (necesidad imperativa de equilibrar el desigual desarrollo relativo de las provincias y regiones); funcionalidad (la Constitución permite delegar funciones, pero obliga a que vayan acompañadas de los fondos pertinentes); legalidad (solo el Congreso Nacional puede legislar en esta materia).
IV – DECRETO 735/2020. CREACIÓN DEL FONDO DE FORTALECIMIENTO FISCAL DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES
A través del decreto 735/2020 (BO: 10/9/2020), sobre “Coparticipación de recursos fiscales”, se creó el “Fondo de Fortalecimiento Fiscal de la Provincia de Buenos Aires con recursos provenientes de la reducción de la coparticipación de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”.
En síntesis, se establece que, a partir de su entrada en vigencia y hasta la aprobación por parte del Congreso de la Nación de la transferencia de las facultades y funciones de seguridad en todas las materias no federales ejercidas en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, la participación que le corresponde a dicha jurisdicción por aplicación del artículo 8 de la ley 23.548 y sus modificaciones, se fija en un coeficiente equivalente al dos coma treinta y dos por ciento (2,32%) sobre el monto total recaudado por los gravámenes coparticipables.
Asimismo, se prevé que, desde la aprobación por parte del legislador nacional de la transferencia de las facultades y funciones de seguridad en todas las materias no federales ejercidas en la CABA, con la correspondiente asignación de recursos en el marco de lo previsto por el artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional, la participación que a ella le corresponde, se fijará en un coeficiente equivalente al uno coma cuarenta por ciento (1,40%) sobre esa misma base.
La implementación de esta verdadera cesión de derechos tributarios sobre fondos coparticipables, se hará por medio del Banco de la Nación Argentina. En esta misma disposición, sea crea el Fondo de Fortalecimiento Fiscal de la Provincia de Buenos Aires que tendrá por objeto “…contribuir a sostener el normal funcionamiento de las finanzas de la Provincia de Buenos Aires”. Este fondo “… se constituirá con los recursos que se incorporen al Tesoro Nacional a partir de la adecuación de la participación que le corresponde a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”. Al cabo, este decreto se ocupa de derogar sus similares decretos 194/2016, 399/2016 y 257/2018, dictados con prelación por el anterior Gobierno.
Esta nueva medida se dicta en “…ejercicio de las facultades emergentes del artículo 99, incisos 1 y 2 de la Constitución Nacional y del artículo 8 de la ley 23548” (sic). Cuando, en realidad, tratándose de la materia tributaria, se trata de una norma que debió provenir del Poder Legislativo Nacional.
Recuérdese que, además de toda la norma citada con vinculación al Régimen Federal de Coparticipación de Tributos, por el artículo 99 de la Carta Fundacional el Presidente de la Nación tiene, entre otras, las siguientes atribuciones:
1. Es el jefe supremo de la Nación, jefe del gobierno y responsable político de la administración general del país.
2. Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias.
Expresa y claramente prevé el inciso 3), que nuestro más Alto Mandatario participa de la formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga y hace publicar.
Reza a renglón seguido, que
“El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o de régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros” (Literal).
Esto nos lleva a la conclusión que el decreto 735/2020 es nulo, de nulidad absoluta e insubsanable.
Hace poco más de 25 años, la Corte Suprema de Justica de Nación dictaba un importante pronunciamiento en materia de decretos de necesidad y urgencia con relación al principio de reserva de ley tributario. En los hechos, mediante la determinación de dos decretos, el Poder Ejecutivo, había extendido el hecho imponible de gravación a la presencia en espectáculos cinematográficos hacia otros medios de reproducción de películas.
A través del decreto 2736/1991, se “flexibilizó” el objeto de imposición tributaria, a partir de una conjunción interpretativa de los artículos 24 y 76 de la ley 17741. La norma, caracterizaba únicamente en su texto la gravación de la presencia de espectáculos cinematográficos cualquiera fuera el ámbito donde se efectúe (artículo 24, inciso a).
En ese sentido, a partir del artículo 76 -el que conceptualiza a la noción de película- el Poder Ejecutivo fundamentó en los considerandos del decreto la extensión del hecho imponible para cualquier otro medio donde sea reproducible una película.
En segundo orden, mediante el decreto 949/92, se determinó que el tributo del artículo 24 mencionado se aplicará, también, “a la venta o locación de todo tipo de videograma grabado destinado a su exhibición pública o privada, cualquiera fuera su género; y a la exhibición de todo tipo de películas, cualquiera fuera su género, a través de los canales de televisión abierta o por cable y en los videobares y/o en todo otro local en los que la misma se realice por cualquier medio”. Ante aquella disposición, Video Club Dreams inició una acción de amparo contra el Instituto Nacional de Cinematografía -ente encargado de la recaudación y fijación del tributo- con el fin de que se declare la inconstitucionalidad de los decretos.
En primera instancia, se hizo lugar al planteo de la actora, sin embargo, la resolución fue apelada. La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal estimó, en primer lugar, que el plazo de 15 días para iniciar la acción de amparo, luego de que el acto fue ejecutado o debió producirse, no era obstáculo para la procedencia de la demanda.
Asimismo, desestimó la objeción acerca de la falta de la legitimación de la actora y la existencia de otras vías idóneas para iniciar la petición. Sobre el fondo de la cuestión, interpretó que el acto de autoridad nacional estaba viciado de nulidad absoluta porque vulneraba el principio de legalidad tributaria. En ese sentido, confirmó la decisión del órgano anterior. Ante aquella resolución, la Procuración del Tesoro de Nación interpuso recurso extraordinario, mediante el cual el caso llegó a la Corte.
El Máximo Tribunal, a través del voto mayoritario de Carlos Fayt, Augusto Belluscio, Enrique Petracchi, Antonio Boggiano, Guillermo López, Gustavo Bossert, y en disidencia parcial, Eduardo Moliné O’Connor, confirmó la sentencia de la Cámara.
En primer lugar, con respecto al plazo para interponer la acción, la Corte dijo que se trata de una cuestión de índole procesal que no autoriza – en principio- la intervención de ella. Además, consideró que la actora tenía la legitimación suficiente para iniciar la acción, ya que al ser agente de percepción del tributo, poseía un interés jurídico sustancial.
Por otra parte, en cuanto a la procedencia del ejercicio presidencial de facultades legislativas en materia tributaria, consideró que en la configuración de los decretos, el Poder Ejecutivo había creado un nuevo hecho imponible, distinto al receptado en la ley 17741. Con fundamento en el Fallo “Eves”(13), entendió que la disposición obviaba los alcances del principio de legalidad tributario.
En tercer lugar, con respecto a las circunstancias de hecho que motivaron la de decretos de necesidad y urgencia, el Máximo Tribunal expresó que “no se exhiben como respuesta a una situación de grave riesgo social que hiciera el dictado de medidas súbitas como las tratadas”.
En ese sentido, la Corte Suprema señaló, en base al principio de reserva de ley tributario, que es al Congreso a quien le compete la decisión política de creación un impuesto.
Por último, se diferenció de lo expuesto en el Fallo “Peralta”, ya que en este caso, sostuvo, hay una diferencia sustancial con la situación de “descalabro económico generalizado” marcado en ese precedente.
Para finalizar, es destacable el voto en disidencia parcial de Eduardo Moliné O’Connor, donde precisa el principio de reserva de ley tributario, de rango constitucional, y reafirma lo dicho por el Máximo Tribunal en otras oportunidades: “El cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es una exacción o un despojo que viola el derecho de propiedad reconocido en el artículo 17 de la Constitución”.
Esperemos que nuestro Máximo tribunal restablezca el orden constitucional severamente dañado como consecuencia de este decreto.
Notas:
(1) Según los arts. 4, 9, 12, 17 y 67, incs. 1) y 2), CN
(2) Conf. art. 104, CN
(3) Sin que exista ninguna garantía constitucional respecto a la autonomía financiera y el consecuente poder originario tributario de estos gobiernos municipales: Conf. arts. 5 y 106, CN
(4) CSJN, Fallos: 3:131
(5) CSJN, Fallos: 149:260
(6) Sentencia del 3/7/1897, citada por Casás, José: “Restricciones al poder tributario de los municipios de provincia a partir de la coparticipación tributaria” – “Derecho Tributario Municipal” – Ad-Hoc – 2001 – pág. 30
(7) Confr. art. 123, CN
(8) Confr. art. 180, Constitución de la Provincia de Córdoba
(9) Confr. art. 75, inc. 2), CN
(10) Jarach, Dino: “Coparticipación provincial en impuestos nacionales. Régimen Federal de unificación y distribución de impuestos” – T. II – Consejo Federal de Inversiones – 1986 – pág. 37
(11) Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho Financiero” – Ed. Depalma – 1974 – pág. 389
(12) CSJN, Fallos: 242:280
(13) “Eves Argentina SA” – CSJN – 14/10/1993 – Cita digital EOLJU124442A