MARTÍN R. CARANTA
En esta colaboración, el autor analiza el impacto del COVID-19 en los agentes de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos, en lo que respecta a posibles responsabilidades por sanciones administrativas y del Régimen Penal Tributario, intereses resarcitorios y reclamos como pagadores solidarios.
I – INTRODUCCIÓN
El coronavirus COVID-19 agravó la crisis sanitaria, económica y financiera -entre otras- que atravesaba nuestro país a fines del año 2019, reconocida por el propio Estado Nacional con la ley 27541(1). Ello se formalizó mediante el decreto de necesidad y urgencia 260/2020(2), que amplió por el plazo de un año la emergencia pública en materia sanitaria establecida por la ley mencionada.(3)
No puede ser obviado que el agravamiento de la crisis sanitaria trajo como consecuencia también el agravamiento de la crisis económica y financiera.
El decreto de necesidad y urgencia 297/2020(4), con el fin de proteger la salud pública, estableció para todas las personas que habitan en el país, o se encuentren en él en forma temporaria, la medida de aislamiento social, preventivo y obligatorio (el aislamiento), desde el 20 hasta el 31 de marzo, que luego se prorrogó hasta el 12/4/2020 inclusive.(5)
A su vez, se dispuso que dicho plazo se puede prorrogar por el tiempo que se considere necesario en atención a la situación epidemiológica.
Es sabido que, durante la vigencia del aislamiento, las personas humanas deberán:
- permanecer en sus residencias habituales o en la residencia en que se encuentren a las 00:00 horas del día 20/3/2020;
- deberán abstenerse de concurrir a sus lugares de trabajo; y
- no podrán desplazarse por rutas, vías y espacios públicos.
Menciona el decreto de necesidad y urgencia 297/2020 que todo lo anterior se dispuso con el fin de prevenir la circulación y el contagio del virus COVID-19, y la consiguiente afectación a la salud pública y los demás derechos subjetivos derivados, tales como la vida y la integridad física de las personas.
Quienes se encuentren cumpliendo el aislamiento únicamente podrán realizar desplazamientos mínimos e indispensables para aprovisionarse de artículos de limpieza, medicamentos y alimentos.
El artículo 6 del decreto de necesidad y urgencia 297/2020 exceptúa del aislamiento y de la prohibición de circular a las personas afectadas a las actividades y servicios declarados esenciales en la emergencia, que detalla en su mismo texto, limitando sus desplazamientos al estricto cumplimiento de esas actividades y servicios.
Resulta evidente entonces que, estando la población aislada, sin posibilidad de trabajar (excepto por el trabajo “desde casa” o home office, que siempre es posible) y realizando consumos mínimos indispensables -de subsistencia- la actividad económica ha entrado en un “parate”.
También el sistema financiero se ha paralizado. El BCRA tiene publicado en su sitio web un inventario de las diferentes medidas que se fueron tomando(6). Podríamos resumir la situación en tres hitos importantes:
- Viernes 20/3/2020. El BCRA resolvió, a través de la Comunicación A6942, que las entidades financieras y cambiarias durante la “cuarentena” no podrán abrir sus sucursales para la atención al público y deberán prestar servicios en forma remota. En ese tiempo no habrá compensación electrónica de cheques.
- Martes 24/3/2020. El BCRA restableció a partir del 26/3 las sesiones de compensación electrónica de cheques que habían sido suspendidas desde el 20/3, pero aclaró que los días que no hubo clearing no computarán para el vencimiento del plazo de 30 días para la presentación de los cheques. Además, continuarán en funcionamiento las acreditaciones de depósitos en efectivo por cajeros automáticos, terminales de autoservicio, empresas transportadoras de caudales, buzones de depósito y por los medios pactados cuando se trate de depósitos en efectivo por montos mayores efectuados por clientes comprendidos en los incisos 11), 18) y 23) del artículo 6 del decreto de necesidad y urgencia 297/2020.
- Lunes 6/4/2020. El BCRA dispuso, a través de la Comunicación A6958, la atención limitada y restringida de las entidades financieras a partir del lunes 13/4. Los clientes solo podrán concurrir a las sucursales el día de la semana asignado según un cronograma en función del último número del DNI para las personas humanas y el dígito verificador de la CUIT para las personas jurídicas. Solo se podrá concurrir a las sucursales con un turno gestionado previamente a través de los canales electrónicos. Será obligatorio presentar dicho turno para ingresar al banco y servirá también como permiso de circulación en el marco de las medidas dispuestas por el Gobierno nacional. Los turnos habilitarán gestiones administrativas (por ejemplo: retiro de tarjetas, firma de documentación, acceso a cajas de seguridad). No habrá atención por ventanilla para depósitos, pagos o extracciones. Los depósitos y pagos se podrán gestionar a través de cajeros electrónicos, terminales de autoservicio, buzón de pago y transportadora de caudales.
Producto del “parate” apuntado, también los pagos y las cobranzas se han visto disminuidos considerablemente e incluso interrumpidos. Ese recurso escaso que es el dinero se ha tornado más escaso aún.
Las empresas han priorizado el pago de sueldos y gastos esenciales (vgr., seguridad y proveedores estratégicos) con los pocos fondos que poseían. Así, en ocasiones resultó imposible cancelar declaraciones juradas de agentes de recaudación (por retenciones y percepciones) o, inclusive, presentarlas.
Si bien algunas provincias dispusieron la prórroga para el pago de impuestos, nada se ha establecido sobre el pago de las obligaciones que recaen sobre los agentes(7). Ante ello, el repaso conceptual de algunos puntos básicos, sumado a la jurisprudencia existente, puede resultar de utilidad en esta época.
A nuestro entender, las dificultades apuntadas no son otra cosa que la consecuencia de una situación de fuerza mayor. Es decir, estamos ante una circunstancia que no ha podido ser evitada, lo cual imposibilita en muchos casos el cumplimiento de una obligación tributaria.
Y aquí no es en vano recordar que ya existía una crisis económica y financiera, reconocida por la ley 27541.
No puede ser ignorado lo que resolvió el propio Estado Nacional, a través del decreto 346/2020(8), en lo que hace al cumplimiento de ciertos servicios de deuda:
“Dispónese el diferimiento de los pagos de los servicios de intereses y amortizaciones de capital de la deuda pública nacional instrumentada mediante títulos denominados en dólares estadounidenses emitidos bajo ley de la República Argentina hasta el 31/12/2020, o hasta la fecha anterior que el Ministerio de Economía determine, considerando el grado de avance y ejecución del proceso de restauración de la sostenibilidad de la deuda pública” (art. 1).
El propio Estado Nacional ha sido víctima del COVID-19, no pudiendo cumplir con sus obligaciones financieras en el plazo que había asumido. No puede ignorarse la situación de los particulares con respecto a sus obligaciones tributarias.
Resultan muy ilustrativos algunos considerandos del decreto mencionado, que transcribimos a continuación:
“…Que la crisis sanitaria mundial generada por la pandemia del coronavirus COVID-19 ha alterado los plazos previstos oportunamente en el ‘Cronograma de acciones para la gestión del Proceso de Restauración de la Sostenibilidad de la Deuda Pública Externa’”.
Que la dinámica de la pandemia del COVID-19 y su impacto sobre la salud pública sumado a la situación económica y social imperante hace imposible seguir el trámite ordinario para la sanción de las leyes.
Que a este contexto de deterioro de la situación económica y social, producto de la emergencia sanitaria, se le adiciona la inminencia de próximos vencimientos de los servicios de la deuda pública del Gobierno Nacional emitida bajo ley de la República Argentina y denominada en dólares estadounidenses.
Que, con los alcances antes enunciados, la presente medida se ajusta a la razonabilidad que exige el ejercicio responsable de la función de gobierno.
Que los factores descriptos han generado una situación de necesidad y urgencia que justifica el dictado del presente decreto en los términos del artículo 99, inciso 39, de la Constitución Nacional” (los destacados me pertenecen).
II – INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS
Los Códigos Fiscales de las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA) sancionan duramente a los agentes de recaudación sobre la base de dos conductas típicas: no depositar los fondos recaudados y no actuar como agente de retención/percepción. También existen las infracciones a los deberes formales.
A fin de analizar las conductas típicas mencionadas, tomaremos como base el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (CFBA).
- Recargos
Según lo dispuesto en el artículo 59(9) del CFBA, el mero ingreso de los gravámenes por parte de los agentes de recaudación después de vencidos los plazos previstos a tal efecto en el calendario vigente para cada período fiscal hará surgir -sin necesidad de interpelación alguna- la obligación de abonar juntamente con aquellos los siguientes recargos, calculados sobre el importe original:
70%
Los plazos indicados anteriormente se contarán en días corridos, desde la fecha en que debió efectuarse el pago y hasta aquella en que este se realice.
La aplicación de estos recargos no libera a los agentes de las infracciones por omisión y por defraudación previstas en el Código Fiscal. La obligación de pagarlos subsiste a pesar de la falta de reserva por parte de la Agencia de Recaudación al recibir la deuda principal.
Los recargos son aplicables también a los agentes de recaudación que no hubiesen percibido o retenido el tributo. La obligación del agente por estos subsiste aunque el gravamen sea ingresado por el contribuyente u otro responsable.
Es importante mencionar que junto a estos recargos también deberán abonarse los intereses establecidos por el artículo 96 del Código Fiscal, a los que nos referiremos más adelante.
Al momento de definir la conducta reprimida, merece destacarse que la norma considera cuestiones meramente objetivas como lo es el hecho de registrar días de atraso en depositar las recaudaciones efectuadas. No obstante, no puede soslayarse que los recargos tienen carácter penal.
A todo evento, debe tenerse en cuenta la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) en autos “Parafina del Plata SA”(10), cuando concluyó que es necesario el elemento subjetivo, pues no se puede concebir que la penalidad fuese aplicada en forma puramente objetiva, sin considerar para nada la culpabilidad del agente.
Tiempo más tarde, en el fallo “Usandizaga, Perrone y Juliarena”(11), el Máximo Tribunal recordó que:
“…la mera comprobación del hecho objetivo de la falta de ingreso de las sumas retenidas por el agente a su acreedor no basta para considerar configurada la infracción que se tipifica en dicha norma, al haber consagrado el régimen represivo en cuestión el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente” (consid. 9).
Pero lo más importante de dicho fallo resulta el siguiente criterio:
“…debe considerarse que incurren en la infracción que se imputa a la actora aquellos agentes que mantienen intencionalmente en su poder, sin motivo razonable que lo justifique, las sumas que en su oportunidad fueron retenidas al contribuyente, con independencia de que para ello se omita, simule u oculte cualquier hecho o se ejecuten maniobras de diversa índole, habida cuenta que la conducta examinada aparece descripta en la ley como figura distinta de la defraudación enunciada en el primer párrafo del artículo 45, que se configura con la realización de alguna de tales acciones” (consid. 10).
A lo anterior, cabe agregar que “…para reputarse materialmente cumplido el hecho que se reprime en el segundo párrafo del precepto no se requiere de otra actividad más que la de mantener el gravamen una vez que venció el plazo para su ingreso, la comprobación de esa circunstancia constituye un indicio que en razón de la índole de la responsabilidad de los agentes referidos permite presumir que aquel se ha cometido, encontrándose a cargo del imputado la demostración de los factores excluyentes de culpabilidad” (consid. 11).
En el mismo sentido se pronunció la Dirección Provincial de Rentas en el informe 228/2002(12), al condonar la aplicación de los recargos a un agente de recaudación que no había ingresado en término las retenciones efectuadas, producto de la suspensión de la entidad bancaria con la que acostumbraba operar. Sostuvo en dicha oportunidad, en forma categórica, que no se configuraba la subjetividad requerida por la figura, toda vez que no puede presumirse en modo alguno la voluntad del agente de mantener en su poder las sumas retenidas.
- Incumplimiento de deberes formales
Las infracciones que comentaremos a continuación se encuentran tipificadas en el artículo 52 del CFBA.
2.1. Norma genérica
El incumplimiento de los deberes formales establecidos en el Código Fiscal, en otras leyes fiscales y en otras disposiciones tributarias, dentro de los plazos dispuestos al efecto, será reprimido -sin necesidad de requerimiento previo- con una multa que se graduará entre la suma de pesos novecientos ($ 900) y la de pesos ciento treinta y seis mil ($ 136.000).
2.2. Multa por falta de presentación de declaraciones juradas
Cuando la infracción consista en la no presentación de declaraciones juradas será sancionada -sin necesidad de requerimiento previo- con una multa automática de setecientos cincuenta ($ 750), la que se elevará a pesos mil quinientos ($ 1500) si se tratare de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas regularmente o no(13). Esta es la mal llamada “multa automática”.
En los casos en que el incumplimiento a dicho deber formal fuese cometido por un agente de recaudación, la infracción será sancionada con una multa automática de pesos ocho mil trescientos ($ 8.300).(14)
El procedimiento de aplicación de esta multa podrá iniciarse, a opción de la Autoridad de Aplicación, con una notificación emitida por el sistema de computación de datos o en forma manual. En este caso, si dentro del plazo de quince (15) días a partir de la notificación el infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la declaración jurada omitida, los importes señalados en el párrafo anterior se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra. El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación hasta los quince (15) días posteriores a la notificación mencionada.
En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración jurada, deberá sustanciarse el sumario a que se refiere el artículo 68 antes mencionado, sirviendo como inicio de este la notificación indicada precedentemente.
La aplicación de esta infracción resultará procedente cuando los agentes de recaudación omitan presentar las declaraciones juradas a las que se encuentran obligados en carácter de tales. Sobre el particular, consideramos oportuno traer a colación el precedente “Pluma Blanca SA”(15), en el cual el Tribunal Fiscal de Apelación confirmó la multa de pesos veinticuatro mil ($ 24.000) que había sido fijada por el Organismo Recaudador con motivo de la falta de presentación de sesenta (60) declaraciones juradas. No resultaba procedente considerar a tales faltas como una única infracción, lo cual pretendía la actora, toda vez que son obligaciones específicamente separadas, conforme lo disponen las normas que regulan la materia, según manifestaron los vocales que intervinieron en el caso.
- Omisión de impuestos
La infracción por omisión se describe -en forma genérica- como el incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento, lo cual será pasible de una sanción de multa graduable entre el cinco por ciento (5%) y el cincuenta por ciento (50%) del monto del impuesto dejado de abonar.
Con la ley 13930(16) se aclaró que esta sanción se aplica también a los agentes de recaudación que omitan actuar como tales:
“Si el incumplimiento de la obligación fuese cometido por parte de un agente de recaudación, será pasible de una sanción de multa graduable entre el veinte por ciento (20%) y el ciento cincuenta por ciento (150%) del monto del impuesto omitido”.
Adicionalmente, la ley 14880(17) incorporó a ese párrafo:
“Dicha sanción resultará aplicable aun cuando el gravamen sea ingresado por el contribuyente u otro responsable”.
Por otro lado, el CFBA dispone que no incurrirá en la infracción reprimida quien demuestre haber dejado de cumplir total o parcialmente su obligación tributaria por error excusable de hecho o de derecho. La figura de error excusable es una causal de eximisión de sanción propia del derecho penal, receptada por todos los Códigos Fiscales, que se basa en haber incurrido en una situación sancionable, pero sin la culpa o negligencia típica de la omisión.
El error, para ser excusable, requiere un comportamiento normal, razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose exento de pena quien demuestre que pese a su diligencia, y en razón de graves y atendibles circunstancias que acompañaran o precedieran a la infracción, pudo y debió creer razonablemente que su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés de erario.(18)
Por otro lado, el CFBA es categórico en el sentido de que no se considerará cometida la infracción en los casos de contribuyentes que presenten la declaración jurada en tiempo oportuno, exteriorizando en forma correcta su obligación tributaria, aun cuando no efectúen el ingreso del gravamen adeudado en la fecha del vencimiento(19). En estos casos serán de aplicación los intereses del artículo 96, en forma exclusiva; más adelante nos referiremos a este tema. Nada dice respecto de los agentes, por cuanto los agentes que no depositen sus recaudaciones -prima facie- incurrirán en el ilícito de defraudación, que veremos a continuación.
Conforme ha expuesto la CSJN en el ya citado caso “Parafina del Plata SA”, para la omisión de impuestos es necesario el elemento subjetivo a efectos de que se configure la respectiva infracción, pues no se concibe que la penalidad pueda aplicarse en forma puramente objetiva, sin considerar para nada la culpabilidad del agente.
- Defraudación fiscal
En lo que a los agentes de recaudación respecta, la defraudación se configura con el mantenimiento en poder de estos de los fondos recaudados en concepto de impuesto, una vez vencido el plazo fijado para su depósito, sin que se requiera -en principio- la presencia de las circunstancias ardidosas que se aplica en forma genérica a contribuyentes, responsables o terceros.
La sanción que impone el CFBA es graduable entre un cincuenta por ciento (50%) y un trescientos por ciento (300%) del monto del gravamen defraudado al Fisco.
Cabe mencionar que el artículo 62 del CFBA(20) contiene una excepción para la configuración del ilícito:
“b) …No se configurará la defraudación cuando la demora en el ingreso de las sumas recaudadas con más los intereses y recargos correspondientes no supere los diez (10) días hábiles posteriores a los vencimientos previstos”.
Será importante analizar cada Código Fiscal a fin de detectar este tipo de excepciones.
Como ya hemos comentado, y tratándose de una norma sancionatoria, corresponde la aplicación de los principios propios del derecho penal, a efectos de determinar si se incurrió o no en el ilícito tributario tipificado.
No solo deberá demostrarse el aspecto objetivo de la infracción tipificada, es decir, el incumplimiento material del deber de ingresar en término el impuesto previamente recaudado, sino además el aspecto subjetivo, esto es la presencia del ánimo doloso o intención de defraudar al Fisco. Deben existir conjuntamente intención y voluntad, diferenciándose dichas conductas claramente de situaciones en las cuales se obró con culpa.
Además del fallo de la CSJN en autos “Usandizaga, Perrone y Juliarena”, existen pronunciamientos del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires que receptan dicha doctrina.
El leading case es “Cooperativa Agrícola Ltda. de Conesa”(21), otros fallos con el mismo criterio son “Antonio Barilari SACIFIA”(22) y “Craveri SAIC”(23). En todos ellos se entendió que si bien se considera que el ingreso fuera de término de los tributos previamente retenidos o percibidos crea una razonable presunción de que se ha dado el elemento intencional propio de la figura, dicha presunción puede ser desvirtuada por las pruebas que aporte el imputado o, en su caso, por las constancias obrantes en la causa.
Así, se ha admitido la posibilidad de declarar la inexistencia de dolo en el responsable retenedor, remarcando que cada uno de los casos o situaciones deberán analizarse en forma muy rigurosa.
Juan Manuel Álvarez Echagüe(24) comenta el voto del doctor Mario Gustavo Costa en la causa “Adot Oscar Gabriel s/inf. artículo 8, ley 23771”(25) respecto de la presunción jure et de jure, según la cual se tiene por efectuada la retención cuando estaba documentada o registrada contablemente. Al respecto señaló:
“…aplicando a rajatabla ese precepto importaría que quien asienta en sus registros contables su deuda por retenciones consuma el delito por tratarse de una presunción juris et de jure contra la cual ninguna prueba podría invocarse. Semejante interpretación, lesiva del derecho a la defensa en juicio (art. 18, CN) ha sido reiteradamente rechazado por fallos y doctrina … siendo atinado el criterio … que admite la constitucionalidad del texto si se lo limita a una presunción juris tantum…”.
Agregó luego que “…no se puede retener lo que no se tiene y que la responsabilidad penal objetiva no es admisible en nuestro sistema legal”. “Si el acusado prueba, como aquí lo hizo, que la constancia contable no significa que la retención haya sido efectivamente practicada, porque no tuvo el dinero necesario ante la situación tantas veces descripta en estos párrafos, su condena sobre la base de la cortapisa legal invocada vulneraría la citada garantía constitucional y el añejo estado de inocencia que debe ser vencido por la efectiva y no presunta demostración de la conducta reprochable”.
Respecto del caso particular de una crisis económica y financiera, corresponde tener presente lo normado en el Código Penal sobre del estado de necesidad justificante. Según el artículo 34, no resulta punible “el que causare un mal por evitar otro mayor inminente a que ha sido extraño” [inc. 3)].
Entonces, si un sujeto fundamentara que no depositó en tiempo y forma fondos retenidos a proveedores o percibidos a clientes, para abonar sueldos de sus empleados u otros gastos de subsistencia de la firma, el estado de necesidad jusificante podría ser considerado, sobre la base de una adecuada prueba (vgr., certificaciones contables).
No parece existir mucha diferencia entre el proceder del presidente de una empresa, que actúa según el deber del buen hombre de negocio y, así, cuida a las familias que dependen de esa fuente de ingresos, de la medida adoptada por el Estado Nacional con el decreto 346/2020, que dice ajustarse a “la razonabilidad que exige el ejercicio responsable de la función de gobierno”.
4.1. Percepciones que se liquidan por lo “devengado”
Al resolver el caso “New Pharma SA”(26), el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires recordó que en el Acuerdo plenario número 001, de fecha 3/7/2001, se trató el tema del pago efectuado a los agentes de recaudación con cheques diferidos y/o posdatados, y se dijo:
“…si no hubo cobro en efectivo, no hubo percepción. Por tanto advierto ya que el elemento constitutivo imprescindible para la configuración del ilícito, aún para el propio Organismo Recaudador, es la disponibilidad de los fondos en cabeza del agente recaudador … o sea, en definitiva, que el reproche legal consiste en mantener en forma indebida fondos, más allá del tiempo legal para depositarlos, pero cuando se tuvo la efectiva disponibilidad de estos. Situación que, en principio no se configura (la disponibilidad de los fondos), cuando la operatoria se materializa con instrumentos de pago tales como el pagaré o el cheque de pago diferido…”.
Coincidimos con dicha interpretación. Entonces, advertimos que la figura de la defraudación fiscal no resulta aplicable a los agentes de percepción que optaron por efectuar las declaraciones a través del método del “devengado”, cuando estos -al momento de operar el vencimiento para la cancelación de su obligación tributaria- no recibieron el pago de los terceros a quienes emitieron la factura con dicha percepción el cobro correspondiente.
Si no hubo cobro de la factura, no hubo percepción de fondos. Ergo, no se perfeccionó la conducta punible, es decir que no se produjo una defraudación.
III – RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
- Solidaridad por los gravámenes dejados de recaudar
Según lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 21 del CFBA, los agentes de recaudación se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, como responsables solidarios del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes por los gravámenes que omitieron retener o percibir, o que retenidos o percibidos no ingresaron en la forma y tiempo que establecen las normas que resultan de aplicación.(27)
En estos supuestos, también se hará extensiva la responsabilidad solidaria a:
a) Los que administren o dispongan de los bienes de los agentes de recaudación, en virtud de un mandato legal o convencional.
b) Los integrantes de los órganos de administración o quienes sean representantes legales de los agentes de recaudación.
Los sujetos nombrados anteriormente responderán en forma solidaria e ilimitada con el agente por el pago de los gravámenes dejados de retener o de percibir, o retenidos o percibidos y no ingresados al Fisco. Únicamente eximirán de dicha responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los agentes de recaudación los fondos necesarios para el pago y que estos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva.
La falta de fondos que trae toda crisis, y de resultar imposible el pago, obliga a los directores o administradores de agentes de recaudación a documentar con suma prolijidad las situaciones por las cuales no se han podido practicar las retenciones y/o percepciones o depositarlas en la fecha de vencimiento.
El proceso para hacer efectiva la solidaridad deberá promoverse contra todos los responsables a quienes, en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse la iniciación de los procedimientos administrativos a todos los involucrados conforme lo analizado líneas arriba.
Por otro lado, la propia administración tributaria bonaerense ha reconocido en el informe 208/2006(28) que “…el agente quedará liberado de responsabilidad en la medida que demuestre que el sujeto pasible de la percepción o retención (no efectuada) haya ingresado el impuesto que efectivamente le correspondía en tiempo oportuno”.
En el informe mencionado, la Administración aportó ejemplos de elementos que deberían acreditarse para demostrar que el gravamen fue ingresado por parte de los contribuyentes, en el supuesto de retenciones no efectuadas, previo advertir que no era posible realizar una enumeración taxativa de pruebas idóneas:
a) Que la operación vinculada al pago efectuado se encuentre documentada con factura o documento equivalente que reúna los requisitos establecidos en la resolución general (AFIP) 1415/2003 y sus modificatorias.
b) Que dicha factura se encuentre registrada en el Libro del IVA ventas del emisor o en sus registros contables llevados en legal forma.
c) Que el importe de dicha operación se encuentre incluido en el monto imponible declarado para el impuesto sobre los ingresos brutos en el anticipo que corresponde y que se ha ingresado el pago.
- Solidaridad por infracciones cometidas
Resulta importante mencionar que también el Código Fiscal establece la responsabilidad solidaria por la falta de pago de las infracciones que ya hemos analizado, cuando estas fuesen cometidas por personas jurídicas regularmente constituidas. En estos casos serán solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de las multas los integrantes de los órganos de administración.
De tratarse de personas jurídicas irregulares, o simples asociaciones, la responsabilidad solidaria e ilimitada corresponderá a todos sus integrantes.
En una oportunidad, se intentó desvirtuar la extensión de la responsabilidad que aquí se trata argumentando que la aplicación de las multas son personalísimas. La Sala III del Tribunal Fiscal de Apelación(29) sostuvo que, al estar normada en el Código Fiscal, su aplicación resultaba ajustada a derecho, no pudiendo prosperar el agravio introducido por la apelante.
IV – INTERESES RESARCITORIOS
Los impuestos, tasas, contribuciones u otras obligaciones fiscales como así también los anticipos, pagos a cuenta, retenciones, percepciones y multas que no se abonen total o parcialmente dentro de los plazos establecidos en el correspondiente cronograma de vencimientos devengarán -sin necesidad de interpelación alguna- un interés resarcitorio.
El mencionado devengamiento operará desde los respectivos vencimientos y hasta el día de pago de otorgamiento de facilidades de pago o de interposición de la demanda de ejecución fiscal.
La naturaleza jurídica de este instituto consiste en resarcir a la Administración por la mora causada por el contribuyente. La mora tiene lugar en esta materia por la falta de ingreso al vencimiento de las obligaciones tributarias en la fecha estipulada.
Entonces, el interés resulta una consecuencia jurídica indemnizatoria derivada de la responsabilidad por mora, según resultaba del artículo 508 del Código Civil. Justamente por ello, y sobre la base de lo que normaba el artículo 509 de dicho Código(30), en materia tributaria se ha receptado la falta de imputabilidad de la mora, receptada en el Código Civil, como un supuesto para eximirse del reclamo de los intereses.
La Corte ha dicho que la justificación de clase de intereses se encuentra “…en la mora del deudor y no en la necesidad de determinar el valor de una cosa, o bien al momento del pago, de manera que no corresponde atribuirle a tales accesorios el carácter de un mecanismo de actualización de deudas”.(31)
En el emblemático caso “Ika – Renault” la Corte resolvió que ante “… la falta de toda previsión sobre el carácter de la mora del deudor, es posible recurrir a la legislación común para llenar ese vacío…”; consecuentemente, “…resulta aplicable a la ley tributaria la última parte del artículo 509 del Código Civil que exime al deudor de las responsabilidades de la mora -intereses moratorios, etc.- cuando prueba que no le es imputable”.(32)
Se coincide con Litvin y Vidal Queral(33), quienes mencionan que la doctrina de la mora no computable sería aplicable en casos referentes a razones ajenas a la voluntad del deudor, encuadradas en la figura del caso fortuito o de la fuerza mayor, que no han podido preverse o que, previstas, no han podido evitarse(34), o la existencia de una acción extraña a la voluntad del contribuyente, son situaciones que hacen que no sean exigibles los intereses por existencia de mora no imputable. Citan como ejemplo el caso de contribuyentes que demuestren la imposibilidad de pagar en término sus obligaciones, por caso de fuerza mayor del Estado, como la indisponibilidad de fondos producida por la reprogramación de los depósitos -el denominado “corralito” dispuesto por el D. 1570/2001-.
En la causa “Nobleza Piccardo” la Corte Suprema trató el caso de la falta de pago de obligaciones fiscales con motivo del decreto 36/1990, que había previsto la indisponibilidad de los depósitos y colocaciones bancarias a plazo fijo, por la cual la firma contribuyente estuvo impedida de pagar en término el impuesto interno a los cigarrillos.
Ante dicha situación, la firma había informado su imposibilidad de pago a través de una nota. A su vez, cumplió con el pago de sus obligaciones tributarias atrasadas inmediatamente después que finalizó el estado de indisponibilidad de los depósitos.
El Máximo Tribunal eximió de la responsabilidad por la mora a la firma, considerando probada la falta de imputabilidad.
V – RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO
La ley 27430 contiene en su Título IX el Régimen Penal Tributario. En el artículo 4 se encuentra tipificado el delito de “apropiación indebida de tributos”. Allí se prevé la represión con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que:
- no depositare, total o parcialmente,
- dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido,
- siempre que el monto no ingresado, superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes.
Respecto de este delito, debe traerse a colación todo lo mencionado anteriormente sobre la falta de culpa del agente, a partir del fallo “Usandizaga, Perrone y Juliarena” y también considerando el “estado de necesidad justificante” que recepta el Código Penal en el artículo 34.
VI – PALABRAS FINALES
La situación de los agentes de recaudación en esta crisis económica y financiera que se agravó por el COVID-19 no es nada sencilla.
Pesan sobre estos una gran responsabilidad tributaria, ya sea por posibles sanciones fiscales, penales y por el pago en forma solidaria de los tributos no retenidos o no depositados.
La escasez de recursos financieros, sumada al parate creado por el aislamiento, obliga al empresario y/o agente de recaudación a obrar con suma prudencia al momento de erogar cada peso. Preservar la empresa y asegurar la subsistencia de las familias que de ella dependen o abonar impuestos es el interrogante más usual de estos días.
Con esta colaboración hemos pretendido resumir los puntos que deberán ser atendidos ante una posible falta de pago de retenciones o percepciones.
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