Armando Miguel Casal
La pandemia de COVID-19 ha dado lugar a uno de los cambios más veloces, en el contexto económico actual, que el mundo haya tenido hasta el presente, y la importante volatilidad en el mercado global brinda una representación de las expectativas futuras cambiantes para las empresas privadas y públicas.
Tanto las normas de contabilidad como las normas de auditoría requieren una evaluación de la capacidad de una entidad para continuar como una empresa en funcionamiento, antes de que los estados financieros o el informe de auditoría se emitan o se pongan a disposición para ser emitidos.
En toda auditoría financiera el auditor tiene que considerar los requerimientos de la NIA 570 (Revisada) Empresa en funcionamiento, aunque como novedad, se destaca que el IAASB ha publicado en abril de 2020 un nuevo Alerta del personal de auditoría donde se consideran la contabilización del impacto del COVID-19 y cómo el coronavirus afecta las evaluaciones de empresa en funcionamiento.
Las empresas deben evaluar si la recesión económica de dicha pandemia ha afectado su capacidad de continuar como empresa en funcionamiento. La gerencia debe desarrollar un plan para mitigar el impacto de las condiciones y eventos que ponen en riesgo la liquidez de la empresa. Dependiendo de las circunstancias, se puede requerir revelaciones específicas en los estados financieros anuales e intermedios, incluso si la empresa permanecerá líquida por más de un año. Con base en las revelaciones de la gerencia y la valoración del auditor externo, el contador público independiente puede necesitar agregar un párrafo explicativo a la opinión de auditoría.
Introducción
El concepto de empresa en funcionamiento es una hipótesis fundamental contable por la cual básicamente al crearse una empresa se supone que esta va a perdurar en el tiempo durante un futuro más o menos extenso, un mínimo de 12 meses. Así, se establece que cuando una empresa quiera poner fin a su actividad se aplicarán los principios más adecuados a esa situación con el objetivo de reflejar la imagen fiel de su situación económica y financiera.
El requisito de evaluar la capacidad de una entidad para continuar en funcionamiento requiere que una organización considere la información más reciente disponible sobre sus operaciones, incluso si estos hechos o circunstancias no existían al final del período de presentación de informes. Pueden ser necesarios cambios potenciales tanto en las divulgaciones de la entidad como en el informe de auditoría cuando se plantean o existen dudas sustanciales sobre la capacidad de una empresa para continuar en funcionamiento.
Las incertidumbres significativas creadas por la pandemia del COVID-19 y los acontecimientos involucrados más recientes pueden poner en duda la capacidad de una organización para seguir operando como una empresa en funcionamiento y las mismas deberán considerase con fines contables antes de emitir los estados financieros. Sin embargo, dado el poco tiempo transcurrido y la velocidad de los cambios resulta probable que las entidades tengan dificultades para comprender y evaluar los posibles impactos en los informes financieros.
La norma internacional de auditoría (NIA) 570 (Revisada) trata las responsabilidades que tiene el auditor, en la auditoría de estados financieros, en relación con la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros. La dimensión y complejidad de la entidad, la naturaleza y las condiciones de su negocio, así como el grado en que los factores externos inciden en ella, afectan al juicio relativo a los resultados de los hechos o de las condiciones, para valorar la capacidad de la entidad a los efectos de continuar como empresa en funcionamiento.
Negocio en marcha y la pandemia
Es un hecho que el COVID-19 se ha extendido en todo el mundo y con un alto grado de alcance en determinados países, lo que supone un riesgo para las personas humanas y también para las personas jurídicas, ya que determinadas empresas se verán abocadas al posible cierre por las secuelas económico-financieras que se están produciendo, al considerarse que sus efectos nefastos afectarán sobre todo a la pequeñas y medianas empresas. Esperando que esta situación sea coyuntural y pasajera, lo concreto es que hoy en día es probable que la pandemia tendrá algún reflejo en los estados financieros de las empresas.
La hipótesis fundamental contable, que representa más que un principio contable, para el caso de “empresa en funcionamiento”, nos indica lo siguiente:
. Los estados financieros se preparan normalmente bajo el supuesto de que una entidad está en funcionamiento, y continuará su actividad dentro del futuro previsible.
. Por lo tanto, se supone que la entidad no tiene la intención ni la necesidad de liquidar o recortar de forma importante la escala de sus operaciones.
. Si tal intención o necesidad existiera, los estados financieros pueden tener que prepararse sobre una base diferente, en cuyo caso debería revelársela.
Hay numerosos aspectos que podrán verse afectados por el COVID-19 desde el punto de vista de la información financiera y no financiera que publican las empresas (problemas de stock y de abastecimiento; disminución de las exportaciones, deterioro de activos, valuación de activos financieros, mermas y deterioro de existencias, variaciones significativas del patrimonio neto, incremento de los pasivos, efectos en la elaboración de la memoria y del informe de gestión, entre otros). Además, existen muchas consideraciones a tener en cuenta por el auditor externo de los estados financieros.
Entorno empresarial
Para confeccionar un análisis de la capacidad de continuar como una empresa en funcionamiento, una entidad necesitará entender su entorno operativo y de negocios en la fecha en que se emitan los estados financieros. Ello requerirá que las entidades evalúen y documenten su consideración de cómo la pandemia del COVID-19 afecta realmente sus actividades.
La pandemia afecta a las industrias de manera muy diferente ya que en algunos casos, una organización puede haber seguir operando e incluso puede haber visto un aumento en la demanda de sus clientes, tales como en el caso de venta de alimentos y productos agrícolas. Sin embargo, los aumentos de la demanda pueden haber tenido sus propias consecuencias potencialmente perjudiciales desde el punto de vista de incapacidad, como ser la escasez de suministro y personal.
Las prohibiciones de viaje y los pedidos de permanecer en casa han llevado a interrupciones en la cadena de suministro en todo el mundo. Los empleados pueden haber contraído el virus COVID-19 o estar cuidando a sus allegados enfermos o a sus niños debido al cierre de la escuela relacionada con la pandemia.
Algunas empresas pueden haber sido obligadas a cerrar o reducir significativamente sus operaciones debido a órdenes perentorias de salud pública, como salas de cine, lugares de entretenimiento, gimnasios y restaurantes.
Obviamente no puede esperarse que el impacto del virus COVID-19 sea igual en todas las empresas e industrias, por lo que obtener una comprensión del entorno empresarial actual en el momento de la emisión de los estados financieros será un paso muy importante.
Dudas sustanciales
Las normas contables requieren que los preparadores de estados financieros evalúen si las condiciones o eventos plantean dudas sustanciales de que la entidad podría continuar como empresa en funcionamiento. Si bien la situación de cada entidad será diferente, en términos generales, el COVID-19 puede afectar dicha evaluación en varias formas principales:
. Existen dudas sustanciales antes de considerar COVID-19
En esta situación, si una entidad está experimentando flujos de efectivo negativos u otros problemas de liquidez importantes que ya han creado dudas sustanciales, la pandemia COVID-19 puede ser simplemente un riesgo negativo adicional a considerar. Sin embargo, la conclusión que una duda sustancial existe podría no tener la expectativa de cambiar.
. Condiciones y eventos no plantean dudas sustanciales antes de considerar COVID-19, y no se espera que COVID-19 tenga un impacto negativo material en las operaciones
Ese podría ser el caso de una organización que se considera como un negocio esencial o quizás puede haber experimentado solamente una reducción menor en la demanda de los clientes o problemas operativos sin importancia. Si este es el caso, sobre la base de los hechos y circunstancias de la entidad, puede ser adecuado que la gerencia llegue a la conclusión de que las condiciones y acontecimientos no plantean dudas sustanciales.
. Condiciones y eventos no plantean dudas sustanciales antes de considerar COVID-19, y COVID-19 está causando un impacto negativo material en las operaciones y la liquidez
Si una entidad ha cerrado sus operaciones por el coronavirus, ya sea en forma voluntaria debido a reducciones significativas en la demanda de los clientes o porque el gobierno así lo exigió, la falta de operaciones actuales puede, por sí sola, plantear dudas sustanciales. En estas condiciones, la entidad deberá evaluar su liquidez existente y los impactos esperados de la situación económica actual, incluyendo los convenios de deuda o contractuales, siendo probable que se concluya que se han planteado dudas sustanciales, a pesar del hecho de que no habría tenido que preocuparse en ausencia de la pandemia COVID-19.
. Condiciones y eventos no plantean dudas sustanciales antes de considerar COVID-19, y COVID-19 está causando un impacto negativo desconocido en las operaciones y la liquidez
La evaluación más difícil de si las condiciones y los eventos plantean dudas sustanciales probablemente se experimentará para las entidades que aún no han sido capaces de determinar el alcance del impacto del coronavirus en sus operaciones. Sin embargo, bregar por obtener cualquier información posible será clave para llegar a la conclusión sobre si las condiciones actuales han planteado dudas sustanciales sobre la capacidad de una entidad para continuar como empresa en funcionamiento.
Condiciones y eventos por COVID-19 han suscitado dudas sustanciales
Si se llega a la conclusión de que las condiciones y los eventos plantean dudas sustanciales sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, el siguiente paso a considerar es visualizar si existen ya planes de gestión que puedan aliviar las dudas sustanciales. Esto es particularmente difícil, ya que los planes de la administración primero deberán considerarse razonables de ser implementados, y luego, deberían realmente en la práctica tener éxito en la mitigación de las condiciones que plantearon las dudas sustanciales.
Los planes de la administración deberán ser específicos para la situación concreta y la evaluación de su probabilidad de éxito se basará en los detalles individuales de información disponible. Además, a medida que el entorno económico siga cambiando, es probable que esos planes de la administración también cambiarán. El personal financiero deberá asegurarse de que está utilizando la información más reciente y relevante de esa evaluación, ya que la misma deberá actualizarse hasta la fecha en que se emitan los estados financieros.
Revelaciones
Las buenas prácticas dictan que las entidades que determinan que tienen condiciones y eventos que plantean dudas sustanciales sobre su capacidad de continuar como empresa en funcionamiento deben indicar claramente los hechos y circunstancias que llevaron a esa conclusión, evitando el uso de lenguaje reutilizable o genérico. Ello incluye la divulgación, a los usuarios externos de los estados financieros, de las condiciones y eventos que plantearon dudas sustanciales y la evaluación de la gerencia de la importancia de todas las circunstancias relacionadas con la capacidad de cumplir con las obligaciones de la entidad. Si los planes de la gerencia de la entidad se consideran probables de tener éxito, también se deberá divulgar información sobre los planes que mitigaron la duda sustancial, la que debe ser específica de sus operaciones y liquidez. Ser claro y transparente sobre el análisis de la preocupación sobre empresa en funcionamiento garantizará que los lectores de los estados financieros de la entidad puedan tener una comprensión adecuada de las condiciones actuales.
Consideraciones de auditoría
En toda auditoría de estados financieros el auditor tiene la responsabilidad con relación al uso que, en la preparación y presentación de los estados financieros, hace la gerencia respecto del supuesto de empresa en funcionamiento. Los requerimientos aplicables se hallan contenidos en la NIA 570 (Revisada) por la cual cuando aplica los procedimientos de valoración del riesgo requeridos por la NIA 315 (Revisada), el auditor tiene que considerar si hay eventos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Al hacerlo, el auditor tiene que determinar si la gerencia ya ha realizado una valoración preliminar de dicha capacidad.
Como novedad, en abril de 2020, el IAASB emitió en inglés un Alerta del personal de auditoría sobre las consideraciones de auditoría por el impacto del COVID-19. Esa publicación ha sido preparada para destacar las principales áreas de enfoque en el ambiente actual para entender los procedimientos relativos a, y concluir sobre, lo apropiado del uso de la gerencia de las bases de contabilización de empresa en funcionamiento de acuerdo con las NIA 570 (Revisada).
Cumpliendo con dicha NIA, cuando han sido identificados eventos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, el auditor tiene que obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada para determinar si existe o no incertidumbre material, haciéndolo mediante la aplicación de procedimientos adicionales de auditoría y teniendo en consideración los factores mitigantes.
Y basándose en la evidencia de auditoría obtenida, el auditor concluirá si, a su juicio, existe una incertidumbre material relacionada con hechos o condiciones que, individual o conjuntamente, puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Existe una incertidumbre material cuando la magnitud de su impacto y la probabilidad de que ocurra son tales que, a juicio del auditor, es necesaria una adecuada revelación de información sobre la naturaleza e implicaciones de la incertidumbre para: (a) la presentación razonable de los estados financieros, en el caso de un marco de información financiera de presentación razonable, o (b) que los estados financieros no induzcan a error, en el caso de un marco de cumplimiento.
Las implicaciones para el informe de auditoría dependen de si existe:
. Información revelada adecuadamente en los estados financieros cuando se han identificado hechos o condiciones y existe una incertidumbre material.
. Información revelada adecuadamente en los estados financieros cuando se han identificado hechos o condiciones pero no existe una incertidumbre material.
. Utilización inadecuada del principio contable de empresa en funcionamiento.
. Utilización adecuada del principio contable de empresa en funcionamiento, pese a la existencia de una incertidumbre material.
. Falta de disposición de la gerencia para realizar o ampliar su valoración cuando el auditor se lo solicite.
Comprensión del impacto en el informe del auditor
Similar al impacto en las revelaciones de la gerencia, el COVID-19 puede tener implicaciones en el informe del auditor. Específicamente puede haber circunstancias en las que el auditor concluya que se incluirá un párrafo adicional en su informe, como:
. Un párrafo adicional requerido como resultado de la conclusión de que existe una duda sustancial sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento.
. Un párrafo adicional voluntario sobre liquidez/incertidumbre a pesar de concluir que no hay dudas sustanciales, o para eventos posteriores inusualmente significativos.
Según lo definido por las normas de auditoría, ni un párrafo adicional obligatorio ni voluntario resulta en una opinión calificada.
En lo que respecta al párrafo de duda sustancial voluntario, cuando existen riesgos de liquidez mitigados por los planes de la administración, aún puede ser apropiado incluir un párrafo adicional que enfatice el asunto, a los efectos de llamar la atención sobre ciertas revelaciones importantes contenidas en los estados financieros relacionados con liquidez, incertidumbres materiales o eventos posteriores inusualmente importantes.
Una comunicación continua y oportuna entre la gerencia o los encargados del gobierno corporativo y el auditor deben enfocarse en el impacto de COVID-19 en juicios críticos, suposiciones e incertidumbres, incluidos aquellos que pueden afectar la liquidez o el negocio en marcha. Ello es especialmente importante dado el escenario en continua evolución y la posible interrupción, así como las complejidades resultantes.
En última instancia, la gerencia debe asegurarse que los estados financieros y otros elementos de sus informes financieros y divulgaciones públicas, brinden información transparente a las partes interesadas, sobre el impacto de COVID-19 en la empresa, incluyendo cualquier preocupación sobre la liquidez a corto y largo plazo, y si es así, como la dirección tiene la intención de encararlos.
Comentarios finales
Los impactos del brote de coronavirus COVID-19 han causado un deterioro significativo de las condiciones económicas de algunas empresas y, entre otros, un aumento de la incertidumbre económica. La dirección deberá evaluar si estos eventos y condiciones actuales, ya sea individual o colectivamente, ponen en duda significativamente la capacidad de la empresa para continuar en funcionamiento o, en casos graves, si el supuesto de empresa en funcionamiento sigue siendo apropiado como base para la preparación de los estados financieros.
Aunque algunos sectores y zonas pueden verse más afectados que otros, todas las entidades deben considerar las posibles implicaciones del COVID-19 para permanecer como empresa en funcionamiento. Es evidente que las empresas de los sectores altamente expuestos que están experimentando la disminución de la demanda, la caída de las ventas y las presiones de margen se verán más significativamente afectadas, en particular los sectores de viajes y turismo, la hotelería/entretenimiento/deporte, el comercio minorista y la industria petrolera, entre otras. Con el tiempo los impactos en industrias como la automotriz pueden aumentar, si los consumidores aplazan grandes compras hasta que la incertidumbre retroceda razonablemente.
Los eventos y condiciones actuales pueden tener un impacto significativo en la capacidad de una entidad para continuar su actividad dentro del futuro previsible. Por lo tanto, se supone que la entidad no tiene la intención ni la necesidad de liquidar o recortar de forma importante la escala de sus operaciones. Si tal intención o necesidad existiera, los estados financieros pueden tener que prepararse sobre una base diferente, en cuyo caso deberá revelársela:
– Hipótesis de negocio en marcha (NIC 1)
. Al elaborar los estados financieros, la gerencia evaluará la capacidad que tiene la entidad para continuar en funcionamiento. Los estados financieros se elaborarán bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, a menos que la gerencia pretenda liquidar la entidad o cesar en su actividad, o bien no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas. Cuando la gerencia al realizar esta evaluación, sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la entidad siga funcionando normalmente, procederá a revelarlas en los estados financieros. En el caso de que los estados financieros no se elaboren bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, tal hecho será objeto de revelación explícita, junto con las hipótesis alternativas sobre las que se han sido elaborados, así como las razones por las que la entidad no puede ser considerada como una empresa en funcionamiento.
. Al evaluar si la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta apropiada, la gerencia tendrá en cuenta toda la información que esté disponible para el futuro, que deberá cubrir al menos, pero no limitarse a, los doce meses siguientes a partir de la fecha del balance. El grado de detalle de las consideraciones dependerá de los hechos que se presenten en cada caso. Cuando la entidad tenga un historial de operación rentable, así como facilidades de acceso a recursos financieros, la conclusión de que utilizar la hipótesis de empresa en funcionamiento es lo apropiado, podrá alcanzarse sin realizar un análisis en profundidad. En otros casos, la gerencia, antes de convencerse a sí misma de que la hipótesis de continuidad resulta apropiada, habrá de ponderar una amplia gama de factores relacionados con la rentabilidad actual y esperada, el calendario de pagos de la deuda y las fuentes potenciales de sustitución de la financiación existente.
Cuando la gerencia evalúa la habilidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, deberá considerar la incertidumbre económica actual y la volatilidad del mercado causada por el COVID-19. En muchos casos, los presupuestos y previsiones de 2020, preparados en 2019, pueden ser de relevancia limitada dadas las circunstancias económicas y empresariales que cambian rápidamente en un entorno de crisis. Estos pueden requerir una revisión significativa para poder apoyar la evaluación de la gerencia en el entorno actual. Además, será fundamental para la gerencia evaluar los impactos por los acontecimientos y condicione actuales en las operaciones y pronosticar flujos de efectivo, siendo la cuestión clave si una empresa tendrá suficiente liquidez para seguir cumpliendo con sus obligaciones al vencimiento. La gerencia también deberá reevaluar la disponibilidad de financiación porque generalmente no se podrá sustituirla fácilmente y los costos pueden ser más altos en las circunstancias actuales:
– Negocio en marcha (NIC 10)
. La entidad no elaborará sus estados financieros sobre la base de que es una empresa en funcionamiento si la gerencia determina, después de la fecha del balance, o bien que tiene la intención de liquidar la entidad o cesar en sus actividades, o bien que no existe otra alternativa más realista que hacerlo.
. El deterioro de los resultados de operación y de la situación financiera de la entidad, con posterioridad a la fecha del balance, puede indicar la necesidad de considerar si la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta todavía apropiada. Si no lo fuera, el efecto de este hecho es tan decisivo que exige un cambio fundamental en la base de contabilización, y no simplemente un ajuste en los importes que se hayan reconocido utilizando la base de contabilización original.
. La NIC 1 de Presentación de los estados financieros, exige la revelación de información si: (a) los estados financieros no se han elaborado sobre la hipótesis de negocio en marcha; y (b) la gerencia es consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relacionadas con eventos o condiciones que puedan suscitar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Estos eventos o circunstancias que exigen revelar información, pueden aparecer después de la fecha del balance.
Conclusiones
– Al considerar si el supuesto de empresa en funcionamiento es apropiado, la gerencia deberá valorar toda la información disponible sobre el futuro, considerando los posibles resultados de eventos y cambios en las condiciones, y las respuestas realistas posibles a tales eventos y condiciones que están disponibles.
– Las acciones para la gestión incluyen: identificar los factores de riesgo y los diferentes resultados posibles, escenarios negativos y actualización de pronósticos y sensibilidades; revisar el cumplimiento de los acuerdos proyectados en diferentes escenarios; y valorar los planes para mitigar eventos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la empresa para continuar como una empresa en funcionamiento.
– A la fecha de emisión de este escrito es todavía muy difícil de predecir las consecuencias económicas reales que provocará la pandemia a nivel mundial y local, aunque todos los indicadores apuntan a que las previsiones no serán nada positivas. Estas, entre otros factores, dependerán de la eficacia de las políticas de contención que los Estados lleven a cabo, debiendo adaptar las empresas su gestión a esta incertidumbre.
– La inseguridad del contexto social que estamos viviendo está teniendo sus efectos en el entorno económico y golpeando con fuerza la confianza de los mercados, de los consumidores y de las empresas, y está creando un movimiento de arrastre de toda la economía mundial hacia un nuevo ciclo de recesión, que afectará a la actividad de las empresas y que tendrá su reflejo en sus estados financieros.
– Ante este contexto atípico, en la formulación de las cuentas anuales deberá tenerse en cuenta toda información que pueda afectar a la aplicación del supuesto de empresa en funcionamiento. En consecuencia, los estados financieros no se formularán sobre la base de dicho supuesto si la dirección o gerencia, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determina que tiene la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo.
– Es importante tener en cuenta que la gerencia primero determina la naturaleza y alcance de sus divulgaciones en los estados financieros. Los auditores tienen la responsabilidad profesional de evaluar si las revelaciones de los estados financieros anuales e intermedios son adecuadas. En consecuencia, esta es otra área donde las comunicaciones oportunas, continuas y transparentes entre la administración, los encargos de gobierno corporativo y el propio auditor son importantes.
– En general, un auditor puede estar obligado a incluir un párrafo adicional, o puede incluirlo voluntariamente cuando concluya que es importante resaltar ciertas revelaciones en los estados financieros para la atención de los usuarios. En particular, en estos momentos críticos especialmente ahora deberá enfocar su atención en el impacto de COVID-19 sobre el supuesto de empresa en funcionamiento.
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