Derecho de exportación a los servicios. Prestaciones efectuadas en el exterior

GASTÓN D. ROLDÁN PEIRETTI

I – INTRODUCCIÓN

La ley 27467, sancionada por el Congreso de la Nación el pasado 15 /11/2018, además de aprobar el presupuesto de gastos y recursos de la Administración Nacional para el ejercicio 2019, dispuso una serie de modificaciones en materia tributaria.

Entre tales modificaciones se encuentran las efectuadas al Código Aduanero -en adelante, CA-, que permitieron al Poder Ejecutivo Nacional, mediante la emisión del decreto 1201/2018 (BO: 28/12/2018), gravar -válidamente o no- con un derecho del 12% a las impropiamente denominadas exportaciones de servicios.(1)

Más allá de la cuestionable técnica legislativa consistente en crear o modificar tributos mediante una ley de presupuesto y el debate constitucional respecto de la delegación legislativa efectuada por el artículo 755 del CA(2), los cuales exceden el marco del presente trabajo, se analizarán las disposiciones del decreto 1201/2018 recientemente reglamentado por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) mediante la resolución general 4400 (BO: 23/1/2019), con especial mención al tratamiento a otorgar para el caso de las prestaciones de servicios que son realizadas directamente en el exterior.

II – MODIFICACIONES EFECTUADAS AL CÓDIGO ADUANERO POR LA LEY DE PRESUPUESTO 27467

Mediante la modificación de los artículos 10, 91 y 735 del CA, previstas como dijimos en la ley de presupuesto, se asimila al concepto de mercadería susceptible de ser importado o exportado a los servicios prestados en el país para ser utilizados en el exterior.

Puntualmente se agrega al apartado 2 del artículo 10 del CA el inciso c):

“Se consideran igualmente -a los fines de este Código- como si se tratare de mercadería … c) las prestaciones de servicios realizadas en el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”.

Correlativamente, y en cuanto al aspecto subjetivo, se sustituye el segundo párrafo del artículo 91 del CA por el siguiente:

“En los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 10, serán considerados exportadores las personas que sean prestadoras y/o cedentes de los servicios y/o derechos allí involucrados”.

En cuanto al valor imponible, a los fines de la determinación del derecho de exportación aplicable a los servicios prestados en el país para ser utilizados en el exterior, se modifica el artículo 735 del CA, disponiendo a tales efectos como valor imponible al monto que surja de la factura o documento equivalente.

III – GRAVAMEN A LAS EXPORTACIONES DE SERVICIOS: DECRETO 1201/2018

Con las modificaciones efectuadas por el Congreso al CA mencionadas en el acápite anterior, el 28 de diciembre de 2018 el Poder Ejecutivo dicta el decreto 1201/2018 (BO: 2/1/2019) estableciendo un derecho de exportación a los servicios prestados en el país para ser utilizados en el exterior del 12%, el que no podrá exceder los $ 4 por cada dólar estadounidense del valor imponible.

La medida tiene aplicación para las operaciones que sean prestadas y facturadas a partir del 1 de enero de 2019, incluyendo las prestaciones que se realicen desde esta última fecha y correspondan a contratos u operaciones que se hubieran iniciado con anterioridad.(3)

El artículo 1 del mencionado decreto establece una vigencia de 2 años para este derecho de exportación, finalizando su aplicación en consecuencia el 31 de diciembre de 2020. No obstante, no llamaría la atención que se extienda la vigencia del mismo, tal como ha pasado en numerosos casos de tributos que se fijan por un plazo y terminan prorrogándose a perpetuidad.

La vigencia del derecho de exportación dispuesta por el decreto 1201/2018 se establece en concordancia con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 81 de la ley 27467, que fija como fecha límite a la delegación legislativa para que el Poder Ejecutivo pueda establecer derechos de exportación hasta el 31/12/2020.

Se busca así cumplir con uno de los requisitos dispuestos por el artículo 76 de la Constitución Nacional, que en materia de delegación de facultades legislativas exige que el Congreso las conceda siempre definiendo el plazo para su ejercicio.

También el artículo 81, pero en su primer párrafo, fija en un 12% la alícuota máxima que podrá utilizar el Poder Ejecutivo para gravar con derechos de exportación a este tipo de servicios que son utilizados en el exterior. Nuevamente, se busca cumplir con otra de las exigencias establecidas por el artículo 76 de la Constitución Nacional ya citado y que refiere a que el Congreso debe fijar las bases de dicha delegación legislativa. Es decir, el Congreso Nacional debe prever la alícuota aplicable o, al menos, establecer los baremos máximos y mínimos para su fijación.(4)

IV – DETERMINACIÓN DEL GRAVAMEN

A los efectos de la determinación del derecho de exportación, deberá considerarse como valor imponible al monto que surja de la factura o documento equivalente. Sobre dicho valor imponible se aplicará la alícuota del 12%.

Empero, el importe así determinado, convertido a pesos, no puede superar la suma de $ 4 por cada dólar de valor imponible, para lo cual el artículo 4 de la resolución general (AFIP) 4400 exige comparar los siguientes algoritmos a los efectos de determinar la gabela efectivamente a abonar. Veamos:

a) Tp = VI x 0,12.

b) DEpL = VI x 0,12 x Tc.

c) L = VI x Da.

Donde:

• Tp = Derechos de exportación según lo establecido por el artículo 1 del decreto 1201/2018.
• DEpL = Derechos de exportación en pesos determinados a los fines de comparar con L.
• Tc = Tipo de cambio vendedor de la divisa del Banco de la Nación Argentina, vigente al cierre del día hábil cambiario anterior al de la fecha de registro de la declaración jurada (véase pto. V), según el segundo párrafo del artículo 2 del decreto 1201/2018.
• VI = Valor imponible -importe total del comprobante electrónico emitido- en dólares estadounidenses.
• L = Valor límite por aplicación de lo establecido por el artículo 2 del decreto 1201/2018.
• Da = $ 4 por cada dólar estadounidense, en los términos del artículo 2 del decreto 1201/2018.

De la comparación entre DEpL y L se aplica L si es menor o igual a DEpL. Caso contrario -conforme lo establece el tercer párrafo del art. 2, D. 1201/2018-, se aplicará Tp al tipo de cambio vendedor de la divisa del Banco de la Nación Argentina vigente al cierre del día hábil cambiario anterior a la fecha del pago.

Veamos algunos ejemplos:

Ejemplo 1

• Valor imponible en U$S: $ 100.000.
• Tc del día anterior al de la fecha de registro de la declaración jurada: $ 37,70.
• Tc del día anterior al de la fecha de pago: $ 38,40.

Calculamos los tres algoritmos:

a) Tp = VI x 0,12 = $ 100.000 x 0,12 = U$S 12.000.

b) DEpL = VI x 0,12 x Tc = $ 100.000 x 0,12 x $ 37,70 = $ 452.400.

c) L = VI x Da = $ 100.000 x 4 = $ 400.000.

Solución

DEpL > L

Se aplica el límite de $ 4 por dólar de valor imponible. El monto a abonar en concepto de derecho de exportación es de $ 400.000.

Ejemplo 2

• Valor imponible en dólares: $ 100.000.
• Tc del día anterior al de la fecha de registro de la declaración jurada: $ 32,30.
• Tc del día anterior al de la fecha de pago: $ 33,10.

Calculamos los tres algoritmos:

a) Tp = VI x 0,12 = $ 100.000 x 0,12 = U$S 12.000.

b) DEpL = VI x 0,12 x Tc = $ 100.000 x 0,12 x 32,30 = $ 387.600.

c) L = VI x Da = $ 100.000 x 4 = $ 400.000.

Solución

DEpL < L

En este caso, se aplica el importe del derecho de exportación del 12% calculado en pesos al tipo de cambio del día anterior al de la fecha de registro de la declaración jurada por ser inferior al límite de $ 4 por dólar de valor imponible. Nótese que el importe a abonar es de $ 397.200 ($ 100.000 x 0,12 x $ 33,10), ya que se aplica el tipo de cambio vendedor de la divisa del Banco de la Nación Argentina vigente al cierre del día hábil cambiario anterior al de la fecha del pago [último párrafo del art. 2, D. 1201/2018 y art. 4, RG (AFIP) 4400].

Cabe destacar que, en la medida en que el tipo de cambio vendedor de la divisa del Banco de la Nación Argentina, vigente al cierre del día hábil cambiario anterior al de la fecha de registro de la declaración jurada, sea superior a $ 33,3334, se aplicará para la determinación del derecho el límite de $ 4 por dólar de valor imponible.

En el caso de que la factura de exportación tipo “E”, de la cual surge el valor imponible a los efectos de determinar el gravamen, sea emitida en una moneda distinta a dólares estadounidenses, deberá convertirse la misma a dólares estadounidenses al tipo de cambio vigente al cierre del día hábil cambiario anterior al de la fecha de emisión de la factura o de la solicitud anticipada del comprobante, según corresponda. Para ello, primero se convertirá el importe facturado a pesos argentinos, considerando el tipo de cambio vendedor de la divisa del Banco de la Nación Argentina, de la moneda extranjera en la que ha sido confeccionada la factura y posteriormente dicho monto se transformará a dólares estadounidenses utilizando el tipo de cambio vendedor de la divisa del citado Banco.(5)

V – LIQUIDACIÓN Y PAGO DEL DERECHO DE EXPORTACIÓN

A los efectos de la liquidación y cancelación del tributo, el artículo 4 del decreto 1201/2018 prevé que el pago del mismo sea realizado dentro de los primeros 15 días hábiles del mes posterior a aquel de facturación de las operaciones respectivas. Previamente, deberá presentarse una declaración jurada. La fecha de la citada declaración jurada será considerada fecha de registro.

A su tiempo, la resolución general (AFIP) 4400 dispone la confección de una declaración jurada proforma -F. 1318-, que será efectuada por la AFIP en función de los comprobantes electrónicos clase “E” emitidos en cada mes calendario por el exportador de prestaciones de servicios de que se trate y que estará sujeta a conformación -a través de su presentación- o no por parte del responsable.

El registro de la declaración jurada se efectuará -en forma sistémica- el último día de cada mes calendario, y estará disponible para ser conformada y presentada entre los días hábiles 10 y 15 del mes inmediato siguiente al respectivo período mensual en el servicio “Sistema de cuentas tributarias”, opción “Conformación de derechos de exportación” de la Clave Fiscal.

El ingreso del monto resultante deberá efectuarse dentro de los 15 días hábiles del mes inmediato siguiente al registro de la declaración jurada mediante la “Billetera electrónica AFIP” y/o volante electrónico de pago (VEP) con los siguientes códigos:

• Impuesto: 2091.
• Concepto: 800.
• Subconcepto: 800.

Cabe resaltar que el monto del derecho de exportación no podrá compensarse, excepto con créditos originados en el propio derecho, ni cancelarse mediante planes de facilidades de pago.

VI – MÍNIMO NO IMPONIBLE PARA LAS PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS (PYMES)

Se establece un mínimo no imponible de U$S 600.000 anual para las exportaciones efectuadas por las empresas categorizadas como micro y pequeñas en los términos del artículo 2 de la ley 24467 y sus modificatorias.

Es decir que aquellas PYMES categorizadas como micro y pequeñas quedarán obligadas al pago del derecho de exportación sobre el monto de exportaciones de servicios que excedan en el año calendario el monto acumulado de U$S 600.000.

Cabe recordar que para la clasificación como PYME se deberá tener en cuenta el promedio de ventas de los 3 últimos ejercicios comerciales o años fiscales cerrados, excluyendo el impuesto al valor agregado (IVA), el impuesto interno que pudiera corresponder y el 75% del monto de las exportaciones.

Los parámetros vigentes establecidos por el Ministerio de Producción y Trabajo de la Nación son los siguientes:

Categorización de la PYME según el monto de facturació

Categorización de la PYME según cantidad de empleados (solo para empresas que realicen actividades de comisión o consignación)

Para la aplicación de este beneficio, la reglamentación exige como requisito la inscripción mediante Clave Fiscal de las micro y pequeñas empresas en el “Registro de Empresas MIPYMES”, creado por la resolución (SEyPyME) 38-E/2017. Dicha inscripción tendrá efectos a partir del primer día del mes en el que se produjo y el monto de las exportaciones se computará desde el 1 de enero de cada año calendario.

Veamos un ejemplo de cómo opera el derecho de exportación en las PYMES.

Supongamos el caso de una empresa categorizada como “pequeña” e inscripta en el “Registro de Empresas MIPYMES” que realiza exportaciones de servicios facturando por ellos U$S 90.000 por mes. Durante los primeros 6 meses acumula servicios exportados por U$S 540.000 y, por ende, no queda sujeta al derecho de exportación por no superar el mínimo no imponible de U$S 600.000.

En el séptimo mes el monto acumulado en el año calendario por las exportaciones de servicios efectuados será de U$S 630.000, quedando obligada a tributar el derecho de exportación sobre el excedente de U$S 600.000. Es decir, deberá abonar el derecho de exportación sobre U$S 30.000.

En cuanto a la obligatoriedad de la presentación de la declaración jurada por aquellas operaciones de exportación que no superen el límite de U$S 600.000 en el año calendario, si bien la resolución general (AFIP) 4400 no lo puntualiza, empero, su artículo 11 remite al micrositio denominado “Derechos de exportación de servicios”, del sitio web de la AFIP (http://www.afip.gob.ar), a los efectos de consultar los procedimientos, pautas, novedades y otras funcionalidades a considerar para la aplicación de tal derecho de exportación.

En dicho micrositio el Organismo Fiscal informa que, hasta tanto la micro o pequeña empresa no supere el límite de U$S 600.000, no se debe presentar declaración jurada.

Por último, entendemos que la AFIP, al momento de confeccionar la declaración jurada proforma, evaluará la inscripción y categorización de la empresa como PYME y aplicará el mínimo no sujeto a derecho de exportación. No obstante, es recomendable que el contribuyente efectúe el cálculo del gravamen que le corresponde abonar en función de sus papeles de trabajo. En el caso de que existan diferencias con la liquidación proforma efectuada por la AFIP, el contribuyente puede no conformar la declaración jurada proforma, quedando la AFIP facultada para efectuar la determinación correspondiente y el contribuyente facultado para formular las impugnaciones pertinentes.(6)

VII – EXTENSIÓN DEL PLAZO DE PAGO EN LOS CASOS DE EXPORTACIONES REALIZADAS POR MENOS DE U$S 2.000.000

Como hemos señalado precedentemente, el vencimiento para el pago de los derechos de exportación, por las exportaciones facturadas en un período mensual, ocurrirá a los 15 días hábiles del mes inmediato siguiente.

Sin embargo, tratándose de exportadores que en el año calendario inmediato anterior al de la fecha de la declaración jurada hayan exportado servicios por menos de U$S 2.000.000, contarán con un plazo de gracia adicional para el pago, sin intereses, de 45 días corridos contados a partir del día siguiente al del vencimiento.

La reglamentación dispone que a efectos de determinar si el contribuyente se encuentra alcanzado por el beneficio de la extensión del plazo de pago por el año calendario 2018, se tomarán todos los comprobantes electrónicos clase “E” que correspondan emitidos en dicho año con un proceso similar al ya descripto en el último párrafo del punto IV para el caso de facturas emitidas en una moneda distinta al de los dólares estadounidenses.

De todas maneras, los contribuyentes que la Administración considere que se encuentren alcanzados por el plazo de espera podrán consultar su situación en el servicio “Sistema registral”, menú “Consulta”, opción “Datos registrales – Caracterizaciones”, de la Clave Fiscal de la AFIP.

VIII – EXPORTACIÓN DE SERVICIOS EN EL IVA

Como hemos visto, los servicios alcanzados por el derecho de exportación que estamos comentando son aquellos realizados en el país para ser utilizados económicamente en el exterior. Pero existen algunas modalidades en las cuales el servicio es prestado directamente en el exterior. Entendemos que tales servicios están fuera del ámbito objetivo del gravamen a la exportación dispuesto por el decreto 1201/2018, como también lo están respecto del IVA. En tal entendimiento, repasaremos brevemente el tratamiento de la exportación de servicios en el IVA y la mecánica de facturación a los efectos de que no queden sujetas al derecho de exportación aquellas operaciones realizadas en el exterior por las cuales no corresponde abonar el mismo.

IX – CONCEPTO DE EXPORTACIÓN DE SERVICIOS PARA LA LEY DEL IVA

Internacionalmente existen dos criterios a la hora de definir cuál país posee la potestad de aplicar impuestos sobre los consumos en las operaciones interjurisdiccionales, como es el caso del IVA.

El “principio país de origen” determina que los impuestos al consumo deben ingresarse al país en el que los bienes y servicios se producen o efectúan. El “principio país de destino” establece que dichos impuestos deben ingresarse al país en el que los bienes y servicios se consumen o utilizan.

La aplicación de este último criterio contribuye a un sistema tributario más eficiente y equitativo, pues permite que los bienes y servicios circulen internacionalmente sin la distorsión del impuesto, favoreciendo de esta manera la neutralidad internacional del tributo.

Para que ello se cumpla, se deberá eximir del pago del IVA a las exportaciones de bienes y servicios, reintegrando además el IVA abonado en la compra de insumos vinculados a las operaciones de exportación. En el caso de las importaciones, implica que los productos o servicios importados reciban idéntico tratamiento en el IVA que los productos locales.

Nuestro país, en cuanto al IVA, ha adoptado el principio de “país de destino”, criterio mayormente aceptado por los beneficios sintéticamente expuestos.

De esta manera, el segundo párrafo del inciso b) del artículo 1 de la ley del IVA(7) define el tratamiento de la exportación de servicios, estableciendo que “en los casos previstos en el inciso e) del artículo 3, no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior, las que tendrán el tratamiento previsto en el artículo 43” (el destacado me pertenece).

Es decir, la norma no considera sujeto al IVA a este tipo de locaciones y prestaciones de servicios, otorgándoles además el mismo tratamiento que las exportaciones de bienes. Ergo, se permite aplicar a dichas prestaciones el “ajuste de frontera” previsto en el artículo 43 de la ley del IVA. Esto es el recupero del crédito fiscal de los bienes, servicios y locaciones vinculadas a las operaciones de exportación, ya sea mediante la posibilidad de imputación de dichos créditos fiscales contra débitos fiscales originados en operaciones locales gravadas, su acreditación contra otros gravámenes, su transferencia a terceros o la devolución directamente al exportador. Es por esta razón que se conceptualiza a las exportaciones como “gravadas a tasa cero”.

Ni la ley del IVA ni el decreto reglamentario definen cuándo un servicio se considera efectuado en el país y utilizado o explotado en el exterior.

Al respecto, con fecha 20/5/1993 el Fisco Nacional emitió la circular (DGI) 1288/1993, interpretando que las locaciones y prestaciones de servicios, “para que revistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas, deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar en donde el servicio es aplicado. De tal forma, las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que estas desarrollen dentro del territorio de la Nación resultan alcanzadas por el gravamen, habida cuenta de que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país”.

La mayor controversia versa principalmente en la segunda condición requerida para la conceptualización como exportación de servicios. Es decir, definir cuándo la utilización o explotación se lleva a cabo en el exterior, situación que ha dado lugar a diversas interpretaciones por parte del Organismo Fiscal(8) y pronunciamientos jurisprudenciales.(9)

Pues el hecho de que pueda conceptualizarse como exportación implica que la prestación no quede sujeta al gravamen, con el adicional de que puede efectuarse el ya referido “ajuste de frontera” por los créditos fiscales vinculados con dicha exportación.

En cambio, si la prestación de servicio realizada en el país es también finalmente utilizada allí (independientemente de la ubicación territorial del prestatario), quedará sujeta al gravamen con el tratamiento correspondiente a una operación local.

Por último, si la locación o prestación de servicios es realizada en el exterior, para ser utilizada también allí se tomará como una operación no gravada por el IVA, ya que se encuentra fuera del objeto definido por el artículo 1 de la ley del tributo. El crédito fiscal facturado por insumos vinculados con dicho servicio no podrá ser imputado contra débitos provenientes de otras operaciones gravadas, ni objeto de recupero alguno, pasando a formar parte del costo de tales servicios.(10)

X – LOS SERVICIOS PRESTADOS DIRECTAMENTE EN EL EXTERIOR

Como pudimos observar, tanto el Código Aduanero como la ley del IVA definen de igual manera a la exportación de servicios.

La prestación debe ser realizada en el país, para luego ser utilizada o explotada en el exterior.

Ahora bien, existe una serie de prestaciones que son realizadas por profesionales o empresas del país, en las cuales el servicio se presta directamente en el extranjero. Pensemos el caso de los ingenieros que son contratados por empresas extranjeras para realizar algún tipo de asesoramiento, estudios, desarrollos o mantenimiento en sus plantas ubicadas en el exterior, o empresas que realizan tareas de mantenimiento o reparaciones sobre objetos que se encuentran en el exterior.

Este tipo de operaciones no son consideradas exportaciones de servicios, por ser efectuadas directamente en el exterior para ser utilizadas también allí, y por ende, quedan fuera del objeto del gravamen a la exportación, así como también se trata de operaciones no alcanzadas por el IVA y, como consecuencia de ello, no tienen derecho a efectuar el “ajuste de frontera” comentado anteriormente por las compras y servicios contratados y vinculados con tales operaciones.

En cuanto al tipo de facturación, no corresponde emitir factura de exportación tipo “E”, pues tratándose de una operación no gravada -y aunque el prestatario sea una empresa domiciliada en el exterior-, el tipo de factura a emitir es del tipo “B”.

Así lo ha entendido el Organismo Fiscal en el dictamen (DAT) 43/2011, emitido con fecha 14/6/2011 por la Dirección de Asesoría Técnica Fiscal de la AFIP.

Se trataba de una consulta efectuada por un contribuyente persona física, respecto de la gravabilidad en el impuesto a las ganancias, IVA y régimen de facturación aplicable, para el caso de un servicio de consultoría contratado por una empresa del exterior, que consistía en el asesoramiento a clientes de dicha empresa con relación a los commodities internacionales, aclarando que los servicios mencionados no serían utilizados por los clientes de la compañía, ni directa ni indirectamente, en la República Argentina.

Se destaca también que los servicios del consultor no serían prestados en la República Argentina y solo consistirían en reuniones trimestrales con clientes de la compañía a realizarse en las oficinas de la misma.

En lo que aquí nos compete, en dicho antecedente la AFIP concluyó, con respecto a la gravabilidad de tales operaciones en el IVA, que “tratándose de servicios prestados en el exterior, no se encontrarán alcanzados por el impuesto al valor agregado, toda vez que no encuadran en el objeto del tributo, en virtud de lo dispuesto por el artículo 1, inciso b), primer párrafo, de la ley del gravamen”.

Agrega además, respecto a la consulta relativa a la facturación, que “le corresponderá emitir comprobantes identificados con la letra ‘B’, atento a lo previsto por el artículo 15, inciso b), apartado 1, de la resolución general 1415 y sus modificaciones, para las operaciones realizadas por responsables inscriptos en el IVA con sujetos no responsables”.

Reviste particular importancia la correcta emisión de comprobantes en este tipo de operaciones que no son consideradas por las normas analizadas como exportación de servicios y las que, al ser facturadas erróneamente mediante factura tipo “E”, serán tenidas en cuenta por el Fisco al momento de efectuar la declaración jurada proforma del derecho de exportación, suscitando así posibles controversias al respecto.

Ello porque, como hemos visto, el nuevo artículo 735 del CA dispone que, a los fines de la determinación del derecho de exportación aplicable a la exportación de servicios, deba considerarse como valor imponible al monto que surja de la factura o documento equivalente. Por su parte, el último párrafo del artículo 6 de la resolución general (AFIP) 4400 determina que la declaración jurada proforma -sujeta a conformación por el responsable- será confeccionada en función de los comprobantes electrónicos clase “E” correspondientes, emitidos en cada mes calendario por el exportador de prestaciones de servicios de que se trate.

Por último, cabe mencionar la emisión por parte de la AFIP de la resolución general 4401 (23/1/2019), que fija el régimen especial de emisión y almacenamiento electrónico de comprobantes originales que respalden operaciones de exportación de servicios en el marco del decreto 1201/2018 aquí comentado.

XI – CONCLUSIONES

Con ayuda del Congreso, el Poder Ejecutivo impuso un nuevo derecho de exportación a los servicios.

La alícuota del mismo resulta evidentemente gravosa, máxime teniendo en cuenta que se trata de prestaciones que no estaban sujetas a derecho alguno y que, además, el Poder Ejecutivo decidió aplicar el máximo de la alícuota autorizada por el Congreso en la delegación legislativa efectuada.(11)

Entre las prestaciones de servicios cuya utilización económica se verifique en el exterior corresponde prestar especial atención a aquellas que son efectuadas directamente en el exterior, las cuales caen fuera de la órbita del derecho de exportación que estamos tratando.

Las mismas deberán ser debidamente documentadas por el contribuyente mediante la emisión de facturas tipo “B”, a los fines de evitar controversias e impugnaciones por parte del Fisco Nacional originadas en la particular mecánica de liquidación dispuesta para este derecho de exportación mediante la confección por parte de la AFIP de una declaración jurada proforma sustentada en las facturas tipo “E” emitidas por el exportador de servicios, metodología a la cual estimamos que deberemos acostumbrarnos, pues es muy posible que la misma sea utilizada por el Fisco para la liquidación de tributos interiores en un futuro no muy lejano.

Notas:

(1) Entendemos impropia la denominación “exportación de servicios”, ya que en estas operaciones no existe exportación, en el sentido de atravesar fronteras y quedar sujetos a controles físicos aduaneros como si se tratara de bienes tangibles

(2) En cuanto pretende habilitar al Poder Ejecutivo para crear, modificar o suprimir derechos de exportación por su cuenta y sin intervención del Congreso, lo cual entra en pugna con la prohibición establecida por el art. 99, inc. 3), CN

(3) Cfr. art. 9, D. 1201/2018

(4) “Camaronera Patagónica SA c/ME y otros s/amparo” – CSJN – 15/4/2014 – Cita digital EOLJU170854A

(5) Cfr. art. 5, RG (AFIP) 4400

(6) Cfr. art. 6, D. 1201/2018

(7) Este artículo fue modificado recientemente por la L. 27430 (BO: 29/12/2017). En su redacción anterior -por la L. 25063-, el texto no preveía la posibilidad de efectuar el ajuste de frontera previsto en el art. 43, ley del IVA. No obstante, el art. 77.1, DR ley del IVA le otorgaba dicho tratamiento. La L. 27430 le ha dado al ajuste de frontera en las exportaciones de servicios estatus legal

(8) Dict. (DAT) 119/1994, 82/1996, 24/1999, 45/2000, 60/2000, 28/2003 y 30/2003

(9) “Tecnopel SA s/apelación IVA” – TFN – Sala A – 6/12/1999 – Cita digital EOLJU129985A, “Uniquim SA s/recurso de apelación” – TFN – Sala A – 15/3/2002 – Cita digital EOLJU127612A y “Codipa SA” – TFN – Sala C – 12/9/2003 – Cita digital EOLJU112522A

(10) Cfr. art. 12, inc. a), segundo párrafo, ley del IVA

(11) Cfr. art. 81, L. 27467 (BO: 4/12/2018)

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