De acuerdo con las normas del impuesto a las ganancias, el quebranto sufrido en un ejercicio puede absorberse o trasladarse contra las ganancias que se obtengan en los años siguientes.
Luego de un análisis minucioso de las normas legales involucradas, los Dres. Mario Volman y Maximiliano Batista concluyen sobre la procedencia de la actualización para los quebrantos acumulados, tanto para los de fuente argentina como extranjera.
Según las normas que regulan el impuesto a las ganancias, el quebranto impositivo sufrido por un contribuyente en un período fiscal que no pueda absorberse con ganancias gravadas del mismo período podrá deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes; transcurridos cinco años -computados de acuerdo con lo dispuesto por el Código Civil y Comercial de la Nación- después de aquel en que se produjo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que aún reste, en ejercicios sucesivos (LIG, art. 25, párrafo 9).
La pregunta que planteamos es: ¿los quebrantos impositivos son actualizables?
I – Posición de la AFIP
La AFIP opinó en su “ABC Preguntas y respuestas frecuentes”, bajo el ID 24753174, de diciembre de 2019 que los quebrantos no son actualizables atento que el primer párrafo del artículo 93 de la LIG establece que las actualizaciones previstas en la ley se practicarán de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 39 de la ley 24073 (congelamiento a partir del 1 de abril de 1992).
II – Análisis del texto actual de la ley y el decreto reglamentario
En nuestra opinión, para analizar la aplicación de la actualización se deben analizar en forma armónica los arts. 25, 93 y 131 de la LIG.
Dispone el primero de ellos que los quebrantos se actualizarán teniendo en cuenta la variación del Índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM), publicado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC), operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida (LIG, art. 25, párrafo 11).
El segundo de ellos dispone que “las actualizaciones previstas en esta ley se practicarán conforme lo establecido en el artículo 39 de la ley 24073” (LIG, art. 93, párrafo 1). La norma aludida dispone lo siguiente:
“Artículo 39 – A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23928, las tablas e índices que a esos fines elabora la DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA para ser aplicadas a partir del 1 de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. En idéntico sentido se procederá respecto de las actualizaciones previstas en el Código Aduanero (L. 22415 y sus modificaciones)”.
En principio, esto significaría -al menos para la AFIP- que la actualización de los quebrantos impositivos acumulados no puede aplicarse a partir del 1 de abril de 1992.
El segundo párrafo del art. 93 de la LIG contiene una excepción a la regla general del primer párrafo. Establece lo siguiente:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo precedente, las actualizaciones previstas en los artículos 62 a 66, 71, 78, 87 y 88, y en los artículos 98 y 99, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, se realizarán sobre la base de las variaciones porcentuales del índice de precios al consumidor nivel general (IPC) que suministre el INSTITUTO NACIONAL DE ESTADÍSTICA Y CENSOS, conforme las tablas que a esos fines elabore la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS”.
El párrafo que antecede fue introducido por la ley 27430 (BO: 29/12/2017), con la diferencia que el índice estipulado era el IPIM. Fue la ley 27468 (BO: 4/12/2018) la que sustituyó el IPIM por el IPC; esta sustitución surtió efecto para los ejercicios fiscales o años fiscales iniciados a partir del 1 de enero de 2018, inclusive, es decir, los mismos ejercicios fiscales a los que se aplicaba el IPIM, lo que resultó en que el IPIM nunca entrara en vigencia para el art. 93. Destacamos que el mismo se refiere a la actualización de costos computables y amortizaciones.
La modificación introducida por la ley 27468, que sustituyó el IPIM por el IPC en el art. 93, pero mantuvo el IPIM como índice de ajuste para los quebrantos en el art. 25, se reflejó en la modificación que sufrió el art. 32 (actual art. 75) del DRIG por el decreto 1170/2018 (BO: 27/12/2018). Este decreto derogó los últimos tres párrafos del art. 32 entonces vigente. El último de esos párrafos disponía lo siguiente:
“Los quebrantos no compensados susceptibles de ser utilizados en ejercicios futuros se actualizarán mediante la aplicación del índice de actualización mencionado en el artículo 89 de la ley, referido al mes de cierre del período fiscal en que se originó el quebranto, según la tabla elaborada por la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS, para el mes de cierre del período fiscal que se liquida, debiéndose tener en cuenta para ello las previsiones contenidas en el último párrafo del referido artículo” (el destacado es nuestro).
Es decir que el DRIG aclaraba lo que de la ley no resultaba claro: que el índice de actualización a utilizar para los quebrantos era el del entonces art. 89 (actual art. 93). Es evidente que, al derogar ese párrafo como consecuencia de la entrada en vigor de las modificaciones de la ley 27430 a la LIG, el Poder Ejecutivo interpretó que ya no existía esa conexión. En otras palabras, la ley 27468 rompió el vínculo entre los actuales arts. 25 y 93 al establecer índices diferentes de actualización. Los quebrantos impositivos se actualizan por la variación del IPIM mientras que los conceptos actualizables por el artículo 93 lo son por la variación IPC, ambos índices calculados por el INDEC.
El primero, referido a los quebrantos y sujeto al IPIM, quedó libre de la restricción del art. 39 de la ley 24073, mientras que el segundo, referido a los conceptos allí indicados y sujeto al IPC, permanece sujeto al citado art. 39, de corresponder.
¿Esa diferencia invalida el criterio de que los quebrantos de fuente argentina sean actualizables? De ningún modo: En la LIG existe un tercer índice de actualización que es la variación anual de la Remuneración Imponible Promedio de los Trabajadores Estables (RIPTE) aplicable para actualizar las deducciones personales previstas en su artículo 30. El artículo 93 se refiere a la actualización de costos y amortizaciones (IPC) y los quebrantos de fuente argentina poseen su régimen específico de actualización en el artículo 25 (IPIM).
Tanto los quebrantos de fuente extranjera como los de fuente argentina son actualizables. El texto legal referido a los primeros es actualmente una norma introducida por la ley 27430 referida a las ganancias de fuente extranjera. El entonces art. 134 (actual art. 131) de la LIG fue modificado.
El nuevo texto es el siguiente:
“Artículo [131] – Para establecer la ganancia neta de fuente extranjera se compensarán los resultados obtenidos dentro de cada una y entre las distintas categorías, considerando a tal efecto los resultados provenientes de todas las fuentes ubicadas en el extranjero y los provenientes de los establecimientos permanentes indicados en el artículo 125.
Cuando la compensación dispuesta precedentemente diera como resultado una pérdida, esta, actualizada en la forma establecida en el undécimo párrafo del artículo 25, podrá deducirse de las ganancias netas de fuente extranjera que se obtengan en los cinco (5) años inmediatos siguientes, computados de acuerdo con lo previsto en el Código Civil y Comercial de la Nación. Transcurrido el último de esos años, el quebranto que aún reste no podrá ser objeto de compensación alguna.
Si de la referida compensación o después de la deducción, previstas en los párrafos anteriores, surgiera una ganancia neta, se imputarán contra ella las pérdidas de fuente argentina –en su caso, debidamente actualizadas– que resulten deducibles de acuerdo con el noveno párrafo del citado artículo 25, cuya imputación a la ganancia neta de fuente argentina del mismo año fiscal no hubiese resultado posible” (el destacado es nuestro).
Este texto de la ley 27430 de diciembre de 2017 que entró en vigor el 1 de enero de 2018 indica en su segundo párrafo que “la pérdida, actualizada en la forma establecida en el undécimo párrafo del artículo 19” podía deducirse de las ganancias netas de fuente extranjera en los cinco años inmediatos siguientes.
Si se hubiera pretendido que los quebrantos de fuente extranjera permanecieran sujetos a la restricción del art. 39 de la ley 24073, la remisión habría sido al entonces art. 89 y no al entonces art. 19. Esto se hace más evidente por el hecho de que la ley 27468, que reformó la ley 27430, no modificó su texto.
III – La situación anterior a la modificación de la ley 27468
Para los períodos fiscales anteriores a 2018, la situación sería ligeramente diferente. En dos causas resueltas por la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal referidas a Telefónica de Argentina SA por los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010 y en una de Tilo Pampa SA por el período fiscal 2003, en que se cuestionaba la prohibición de la aplicación de los ajustes por inflación establecida por el art. 39 de la ley 24073, la pericia hizo la comparación según lo establecido por la Corte Suprema en la causa “Candy SA”, es decir, comparó el monto del impuesto a las ganancias sin el ajuste por inflación con la base imponible ajustada por inflación, habiendo calculado esta última con los ajustes a los quebrantos acumulados del entonces art. 19 (actual 23) de la LIG. La sentencia de la Cámara de apelaciones fue en todos los casos favorable al contribuyente.
Al respecto han comentado Brandt y Virgile que es aplicable la doctrina de Candy para ajustar los quebrantos acumulados “…siempre y cuando exista un impuesto a pagar y la controversia se ciña a dilucidar si tal importe, calculado -entre otros conceptos- con los quebrantos a valores históricos, insume una sustancial porción de las rentas obtenidas y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad”.
Es decir, para los períodos anteriores a 2018, el ajuste de los quebrantos acumulados formaba parte de la determinación correcta de la base imponible para determinar la verdadera capacidad contributiva del responsable. Una vez determinada la verdadera capacidad contributiva, se debía verificar si existía confiscatoriedad comparando con el impuesto debido según la norma que prohibía el ajuste.
Si bien en estos casos se requería el ajuste de la base imponible alegando confiscatoriedad, esta ya no sería necesaria para solicitar el ajuste, a la luz de la reciente jurisprudencia de la Corte Suprema, que interpretó las normas del impuesto de la manera que reflejaran la verdadera capacidad contributiva, en contra de interpretaciones del Fisco que la distorsionaban, e incluso en un caso declaró la inconstitucionalidad de una ley que prohibía una deducción de un gasto por afectar el principio de capacidad contributiva.
En los períodos posteriores a 2018, es la misma ley de impuesto a las ganancias la que permitiría ajustar los quebrantos por inflación a partir de la modificación introducida por la ley 27468, como se explicó en el punto anterior.
IV – Conclusiones
Bajo la legislación actual, los quebrantos de fuente argentina se ajustan según el IPIM sin la restricción del art. 39 de la ley 24073.
El actual artículo 25 LIG (ex 19) dispone en su penúltimo párrafo que los quebrantos de fuente argentina se actualizan por el índice de variación IPIM y no invalida el criterio que haya otros conceptos que se actualicen por IPC o por la variación del RIPTE.
El último párrafo del artículo 25 se refiere a los quebrantos de fuente extranjera y son claramente actualizables por IPIM según lo dispone el artículo 131 de la LIG, que remite al artículo 25.
La actualización de los quebrantos acumulados por el IPIM sin tomar en cuenta la restricción del primer párrafo del art. 93 es una interpretación razonable que atiende a reflejar la verdadera capacidad contributiva del responsable, que ha sido tomada en varias sentencias de la Corte Suprema de la última década como principio rector de la interpretación del impuesto a las ganancias.