Acercamos las sentencias de fecha 31/10/2017 de las causas “Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza” y “Harriet y Donnelly SA c/Prov. del Chaco s/acción declarativa de certeza”, por las cuales la CSJN declaró la inconstitucionalidad de las alícuotas diferenciales con relación al impuesto sobre los ingresos brutos cuando se imponen alícuotas superiores a los contribuyentes radicados en jurisdicción extraprovincial.
Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza
Buenos Aires, 31 de octubre de 2017.
Vistos los autos: “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, de los que
Resulta:
I) A fs. 34/45, se presenta Bayer S.A. con domicilio en Munro, Provincia de Buenos Aires, y deduce acción declarativa de certeza en los términos de los arts. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y 43 de la Constitución Nacional, contra la Provincia de Santa Fe, a fin de que se declare ilegítima e inconstitucional la pretensión de la demandada de exigirle el pago de las diferencias del impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos fiscales enero de 2010 a junio de 2011, generadas por aplicación de la alícuota “residual” del 3,5%, prevista en el art. 6° de la ley provincial 3650 sobre las actividades de “fabricación de medicamentos de uso humano y productos farmacéuticos” (código de actividad 242310) y de “fabricación de plaguicidas y productos químicos de uso agropecuario” (código de actividad 242100).
Indica que durante esos períodos, Bayer S.A. había aplicado las alícuotas del 1% y 2%, respectivamente, para liquidar el referido tributo devengado por el desarrollo de dichas actividades, de conformidad con el art. 7° de la ley 3650, y que la demandada había objetado esa conducta pues entendía que, al ser los productos elaborados en plantas industriales ubicadas en otra jurisdicción -Provincia de Buenos Aires-, no les correspondía ese tratamiento específico sino la alícuota del 3,5%, fijada por el art. 6° de la ley citada.
Argumenta que el impuesto que se le reclama resulta discriminatorio por cuanto le impone condiciones más gravosas con respecto a otros fabricantes comercializadores cuyas plantas se encuentran radicadas en la Provincia de Santa Fe y, además, restringe la libre circulación de los productos que comercializa, y constituye así de modo indirecto una aduana interior.
Aduce, por ello, que la pretensión provincial resulta violatoria de los arts. 9°, 10, 11, 12 y 75, inc. 13, de la Constitución Nacional, que atribuyen al Congreso la facultad de reglar el comercio con las naciones extranjeras y entre las provincias y vedan a estas la posibilidad de sancionar leyes sobre comercio, navegación interior y exterior, y de establecer aduanas provinciales.
En ese orden explica cómo la potestad impositiva de las provincias, al establecer los tributos puede discriminar contra el comercio Interjurisdiccional. En abono de su postura, cita doctrina de la Suprema Corte de los EE.UU., “Gibbons v. Ogden” (9 Wheat, 1) de 1824, y precedentes del Tribunal, en especial la causa “Romero” (Fallos: 159:23).
Solicita, finalmente, el dictado de una medida cautelar de no innovar, a fin de que la demandada se abstenga, durante el curso del proceso, de realizar actos tendientes a la determinación y ejecución de las diferencias del impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos aquí involucrados.
II) A fs. 63/64 la actora denuncia como hecho nuevo el dictado de la resolución 9-1/2012, del Administrador Regional de Santa Fe de la Administración Provincial de Impuestos, recaída en el expediente 13301-0220530-2, cuya copia adjunta, en la que se determinaron de oficio las diferencias del impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos enero de 2010 a junio de 2011 con más sus intereses, se le aplicó una multa, y se la intimó al pago bajo apercibimiento de iniciarle juicio de apremio (fs. 56/57) .
III) A fs. 66/67 el Tribunal declaró su competencia en instancia originaria, imprimió a la causa el trámite del proceso ordinario, ordenó el traslado de la demanda y rechazó la medida cautelar solicitada.
IV) A fs. 143/152 la Provincia de Santa Fe contesta la demanda y solicita su rechazo.
Tras las negativas de rigor, arguye que la intervención de esta Corte no es admisible en el procedimiento local diseñado por las leyes 11.329 y 11.330 para la impugnación de los tributos.
Relata en esa línea argumental que Bayer S.A. interpuso revocatoria contra la resolución determinativa 9-1/2012, para después eventualmente incoar la apelación prevista en el art. 66 del Código Fiscal y alcanzar así el control suficiente del fuero contencioso administrativo (ley 11.330).
Sostiene que debería respetarse la competencia del tribunal contencioso administrativo local, a fin de permitir la unidad de criterio y evitar el dictado de sentencias contradictorias; en abono de su postura cita el precedente del Tribunal en la causa CSJ 459/2005 (41-O)/CS1 “Orbis Mertig San Luis S.A.I.C. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 27 de abril de 2010.
A su vez, se opone a la procedencia formal de la acción declarativa, al sostener que existen otras vías recursivas disponibles en el ordenamiento local, que la propia actora había empleado, sin que se haya demostrado en el caso su inutilidad o ineficacia.
Desconoce que el agravamiento del impuesto que efectúa la ley 3650 finque, únicamente, en la ubicación geográfica de la planta industrial del sujeto pasivo, sino que entiende que ello es producto de una conjunción entre ese sujeto y la actividad desarrollada, o bien, en algunos casos, la Índole de la actividad solamente.
Observa, además, que en el informe de inspección que obra a fs. 232 de los antecedentes administrativos se distinguió la alícuota básica que corresponde a los ingresos provenientes de la “fabricación” de aquella diferencial que debe aplicarse a los ingresos provenientes de la “comercialización”, en tanto que en la demanda no se realiza tal distinción de actividades ni se advierte el hipotético error del Fisco en su actuación.
Por último, puntualiza que la actora no solo ha prolongado su actividad en la Provincia de Santa Fe, sino que la ha incrementado en los períodos fiscales posteriores a los aquí discutidos, por lo que no se advierte inconveniente para sus intereses económicos.
V) A fs. 223/230 obra el dictamen de la señora Procuradora Fiscal acerca de las cuestiones constitucionales propuestas.
Considerando:
1°) Que esta demanda corresponde a la competencia originaria de esta Corte, según lo dispuesto en los arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional.
2°) Que en las presentes actuaciones se impugna la pretensión de cobro de diferencias del impuesto sobre los ingresos brutos, resultantes de la aplicación de alícuotas diferenciales a los productos comercializados por la empresa actora, elaborados en una planta industrial radicada en una jurisdicción distinta a la Provincia de Santa Fe, aquí demandada.
En efecto, la cuestión que se debate en autos gira en torno a dilucidar el estado de falta de certeza en que se encuentra Bayer S.A. frente a la pretensión del Fisco provincial de gravar con el impuesto sobre los ingresos brutos el desarrollo de sus actividades de “fabricación de medicamentos de uso humano y productos farmacéuticos” (código de actividad 242310) y de “fabricación de plaguicidas y productos químicos de uso agropecuario” (código de actividad 242100), bajo la alícuota básica del 3,5% (tres con cinco décimos por ciento), establecida en el art. 6° de la ley local 3650.
Ello exige interpretar si el criterio de la Provincia de Santa Fe al determinar ese gravamen, se encuentra en pugna con las disposiciones de naturaleza federal, o bien, si por el contrario, la demandada se ha limitado a ejercer facultades impositivas propias.
3°) Que con referencia a la naturaleza de la acción intentada cabe recordar la tradicional doctrina de esta Corte con arreglo a la cual su procedencia está sujeta a que la situación planteada en la causa supere la indagación meramente especulativa o el carácter consultivo, para configurar un “caso” que busque precaver los efectos de un acto en ciernes al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal (arg. Fallos: 327:1108, considerando 2°).
Desde esta premisa y dado que no se requiere un daño efectivamente consumado, el Tribunal tiene dicho que para que prospere la acción de certeza es necesario que medie actividad administrativa que afecte un interés legítimo, que el grado de afectación sea suficientemente directo, y que aquella actividad tenga concreción bastante (Fallos: 328:502, causa “Elyen S.A.” y sus citas y 332:66, causa “Molinos Rio de la Plata S.A.”).
Del examen de los antecedentes acompañados por Bayer S.A. surge que se cumplen los recaudos enunciados en orden a la admisibilidad de la acción impetrada, dada la existencia de una actividad concreta del Fisco provincial dirigida al cobro del gravamen.
En efecto, la provincia demandada determinó a través de su conducta administrativa las condiciones a las que la actora debe someterse. Por ende, en el sub examine no se trata de una cuestión consultiva ni importa una indagación especulativa sino que responde a un caso que busca precaver los efectos de un acto en ciernes, como lo es la resolución determinativa de oficio 9-1/2012, recaída en el expediente 13301-0220530-2 y cuya copia obra a fs. 56/57, a la que la actora atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal, y dichos extremos son reveladores de la actividad de la autoridad local enderezada a aplicar la normativa aquí impugnada.
En consecuencia, la alegada improcedencia de la acción por parte de la representación provincial no se ajusta a las circunstancias concretas de la causa, toda vez que la actividad de sus órganos fiscales basta para justificarla (causa CSJ 147/2008 (44-1)/CS1 “Intesar S.A. c/ Chubut, Provincia del y otro s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 18 de diciembre de 2012 y sus citas).
Por lo demás, a los fines de resolver el planteo formulado no es un obstáculo que no se hayan agotado los trámites administrativos previstos en la legislación provincial, habida cuenta de que la competencia originaria de la Corte, que finca en la Constitución, no está subordinada al cumplimiento de los requisitos exigidos por las leyes locales ni al agotamiento de trámites administrativos de igual naturaleza (CSJ 117/2011 [47- 0]/CS1 “O&G Developments Ltd. S.A. c/ Salta, Provincia de y otro s/ acción declarativa”, sentencia del 9 de diciembre de 2015 y sus citas).
Así lo entendió la señora Procuradora Fiscal en el acápite VI de su dictamen, al señalar que “Dentro de ese marco, la exigencia de agotar el procedimiento administrativo local y el pago previo de lo que constituye el objeto del debate -en la forma requerida por el art. 120 del Código Fiscal provincial (ley 3456, t.o. por decreto 4481/14) para interponer el recurso de apelación ante el Poder Ejecutivo- implicaría desconocer la necesidad de tutela judicial inmediata que, en casos como el presente, tiende a dilucidar el estado de falta de certeza entre el contribuyente que cuestiona la actitud del Estado y este último” (fs. 225 vta. y 226).
4°) Que sentado lo anterior, corresponde examinar si a Bayer S.A. le corresponde tributar el impuesto sobre los ingresos brutos, del que se reconoce contribuyente, bajo la alícuota del 3,5% establecido en el art. 6° de la ley impositiva anual 3650, tal como se lo exige el organismo fiscal de la Provincia de Santa Fe, o bien si se debe liquidar el tributo bajo la alícuota del 1% y 2%, según la índole de la actividad que declara, de acuerdo al art. 7° de ese régimen legal.
Cabe poner de resalto que durante los períodos sujetos a ajuste, Bayer S.A. declaró a los fines del pago del impuesto sobre los ingresos brutos las siguientes actividades: “fabricación de medicamentos de uso humano y productos farmacéuticos” (código de actividad 242310), “fabricación de plaguicidas y productos químicos de uso agropecuario” (código de actividad 242100), “fabricación de productos químicos NCP” (código de actividad 242900), “venta al por mayor de materias agrícolas y de la silvicultura” (código de actividad 512111), “venta al por mayor de productos farmacéuticos y veterinarios” (código de actividad 513310), “venta al por mayor de sustancias químicas e industriales” (código de actividad 514931), “venta al por mayor de mercancías NCP” (código de actividad 519000), “servicios de financiación y actividades financieras” (código de actividad 659990) y “servicios empresariales NCP” (código de actividad 749900) (cfr. informe de inspección a fs. 232 de las actuaciones administrativas).
5°) Que el Fisco provincial identificó inconsistencias en las alícuotas aplicadas por el contribuyente en tres de esas actividades: “fabricación de medicamentos de uso humano y productos farmacéuticos” (código de actividad 242310), “fabricación de plaguicidas y productos químicos de uso agropecuario” (código de actividad 242100) y “venta al por mayor de materias agrícolas y de la silvicultura” (código de actividad 512111), en este último caso por la venta de cereales y oleaginosas recibidos en canje (cfr. fs. 232 vta.; Informe 049/2013, fs. 321, tercer párrafo de los antecedentes administrativos).
6°) Que las actividades identificadas bajo los códigos 242310 y 242100 son industriales; así lo reconoció el propio Fisco provincial en el dictamen 256/2013, al sostener que “En el caso que nos ocupa, debemos reiterar que la Índole y naturaleza específica de la actividad generadora del hecho imponible que desarrolla la recurrente -esto es, la producción (‘fabricación de medicamentos de uso humano y productos farmacéuticos’ y ‘fabricación de plaguicidas y productos químicos de uso agropecuario’ ) , configura una actividad de carácter industrial” (cfr. fs. 328, último párrafo, de los antecedentes administrativos, el énfasis es agregado).
En atención a que la planta industrial no se encuentra dentro del territorio de la provincia, el órgano recaudador señaló que “…estamos en condiciones de afirmar que lo argüido por la recurrente no puede variar el criterio sostenido por esta Administración: en efecto, los productos comercializados por la recurrente son el resultado de un proceso de industrialización, no alcanzado por exención alguna ni por alícuota diferencial y, por ende, pasible del tributo a la alícuota del 3,5% para las actividades industriales realizadas por contribuyentes con sede fuera de la jurisdicción Santa Fe, conforme lo establece el artículo 6° de la LIA n° 3.650 (t.o. 1997 y modif.)” (cfr. dictamen 256/2013, fs. 328 vta., quinto párrafo de los antecedentes administrativos, el énfasis es agregado y el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, acápite VII, fs. 226/227).
7°) Que con esa comprensión y en ese contexto legal se dictó la resolución de la Administración Provincial de Impuestos de la demandada 9-1/2012 aquí impugnada, mediante la cual se determinaron los ajustes impositivos por el impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos enero 2010 hasta junio 2011, y se la intimó al pago por las sumas de $1.723.817,12, en concepto de capital, $893.565,72 en concepto de intereses y $344.763,43 en concepto de multa, lo que totaliza la suma de $2.962.146,27, todo ello bajo apercibimiento del inicio del juicio de apremio (fs. 55/62).
8°) Que al confrontar la pretensión fiscal plasmada en dicha resolución, conforme la interpretación que hace el organismo recaudador en el marco de la ley impositiva local, dadas las distintas escalas que establece, con las cláusulas constitucionales que la actora invoca, surge como cuestión relevante el domicilio declarado por la empresa Bayer S.A., donde lleva a cabo sus actividades, que se encuentra en una jurisdicción distinta a la de la provincia demandada, cuya autoridad fiscal determinó el tributo.
Al valorar el punto no debe soslayarse que la función más importante de la Corte Suprema consiste en interpretar la Constitución de modo que el ejercicio de la autoridad nacional y provincial se desenvuelva armoniosamente, evitando interferencias o roces susceptibles de acrecentar los poderes del gobierno central en detrimento de las facultades provinciales y viceversa (Fallos: 306:1883 y 335:1794).
9°) Que en esa línea de pensamiento es dable recordar que si bien las provincias conservan los poderes necesarios para el cumplimiento de sus fines y, entre ellos, las facultades impositivas que conduzcan al logro de su bienestar y desarrollo, por lo que pueden escoger los objetos imponibles y la determinación de los medios para distribuirlos en la forma y alcance que les parezca más conveniente, tales atribuciones encuentran el valladar de los principios consagrados en la Constitución Nacional (Fallos: 320:1302 y sus citas).
Entre las limitaciones establecidas en la Constitución Nacional a las facultades impositivas provinciales figura la consagrada en su art. 16, que en lo pertinente al caso, prescribe que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. El recordado principio que, como garantía fundamental, ha establecido la Constitución, está claramente fijado en su significación y alcances en la jurisprudencia de esta Corte que, en materia de impuestos ha decidido que aquélla “no constituye una regla absoluta que obligue al legislador a cerrar los ojos ante las diversas circunstancias, condiciones o diferencias que puedan presentarse a su consideración; lo que estatuye aquella regla es la obligación de igualar a todas las personas o instituciones afectadas por un impuesto, dentro de la categoría, grupo o clasificación que le corresponda, evitando distinciones arbitrarias, inspiradas en propósitos manifiestos de hostilidad contra determinadas clases o personas” (Fallos: 115:111; 132: 402, y “Bolsa de Cereales” Fallos: 337:1464, considerando 14).
10) Que la garantía del art. 16 de la Constitución Nacional entrega a la prudencia y sabiduría del Poder Legislativo una amplia libertad para ordenar, agrupar, distinguiendo y clasificando los objetos de la legislación (Fallos: 182:355; 236:168; 264:185; 301:1185, entre muchos otros).
El establecimiento de clasificaciones y categorías para la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible con el principio de igualdad, pero no solo a condición de que todos los que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo tratamiento, sino también -y es lo esencial- que la clasificación misma tenga razón de ser, esto es, que corresponda razonablemente a distinciones reales (Fallos: 200:424).
La vaguedad con que aparece enunciado el principio es solo aparente. El criterio de las semejanzas y diferencias de las circunstancias y de las condiciones cuando se aplica a los hechos que son objeto de examen en cada caso particular, se convierte en un medio eficaz y seguro para definir y precisar el contenido real de la garantía en cuestión. La regla, desde luego, no prescribe una rígida igualdad, y entrega a la discreción y sabiduría de los gobiernos una amplia latitud para ordenar y agrupar distinguiendo y clasificando los objetos de la legislación; pero, a su vez, el mero hecho de la clasificación no es bastante por sí solo para declarar que una ley no ha violado la garantía del art. 16, es indispensable, además, demostrar que aquella se ha basado en alguna diferencia razonable y no en una selección puramente arbitraria (Fallos: 149:417).
11) Que en materia de igualdad, el control de razonabilidad exige determinar si a todas las personas o situaciones incluidas en la categoría se les reconocen iguales derechos o se les aplican similares cargas; se trata, en definitiva, de examinar los elementos de clasificación que la componen, y observar si se excluye a alguien que debería estar dentro y recibir igual atención jurídica (causa “Bolsa de Cereales” Fallos: 337:1464 ya citada, considerando 17).
12) Que guarda concordancia con la orientación desarrollada la expuesta por el Tribunal, en el sentido de que la verdadera igualdad consiste en aplicar en las causas ocurrentes la ley según las diferencias constitutivas de ellas (Fallos: 16:118; 101:401; 123:106; 126:280; 153:67 y 130).
La igualdad a la que nuestra Ley Fundamental se endereza, es la que se detiene en las diferencias con el propósito de que las normas las recojan y, armonizándolas, provean al afianzamiento de la justicia y a la consecución del bien común dentro de una sociedad pluralista. El inexcusable ajuste que las disposiciones legales han de guardar a la garantía de igualdad ante la ley, pide a quienes han de dictarlas que, en palabras de acendrado origen, unan lo que se debe unir y dividan lo que se debe dividir.
El acierto o error, el mérito o la conveniencia de las soluciones legislativas, no son puntos sobre los que al Poder Judicial quepa pronunciarse. Solo casos que trascienden ese ámbito de apreciación para internarse en el campo de lo irrazonable, inicuo o arbitrario habilitan la intervención de los jueces (Fallos: 308:1361, voto del juez Petracchi).
13) Que el principio de razonabilidad exige que deba cuidarse especialmente que los preceptos mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante todo el lapso que dure su vigencia, de suerte que su aplicación no resulte contradictoria con lo establecido por la Constitución Nacional (Fallos: 316:3104; 328:566).
Su aplicación al sub lite requiere de un examen cuidadoso de las normas impositivas en juego para así desentrañar si dichos principios de base constitucional se ven conculcados (art. 28, Constitución Nacional y Fallos: 310:2845; 311:394; 312:435, entre otros).
En efecto, si para el caso de “actividades desarrolladas por contribuyentes y/o responsables del Impuesto sobre los Ingresos Brutos radicados fuera de la jurisdicción de la Provincia de Santa Fe”, la legislación local impone una alícuota superior (art. 6° de la ley 3650) a la de las empresas radicadas en su territorio, las que incluso pueden acceder a la exención que les confiere en su actual redacción el art. 160, inc. ñ, del Código Fiscal (ley 3456, t.o. 1997), corresponde determinar a la luz de los criterios expuestos si en el sistema constitucional argentino tal distinción es razonable en función del domicilio del contribuyente como único criterio de categorización.
14) Que con relación a la cuestión del domicilio del contribuyente en el ya citado precedente in re “Bolsa de Cereales de Buenos Aires”, Fallos: 337:1464, esta Corte -al resolver un reclamo vinculado al impuesto de sellos- ha fijado un estándar interpretativo que se traslada sin dificultad al caso de autos.
En efecto el Tribunal ha dejado bien establecido que: “…el distinto domicilio de una persona no puede ser un elemento diferenciador dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación de un tributo, ya que no reviste la característica determinante para establecer que por ese solo extremo integra un grupo diverso que debe ser sometido a regulaciones diferentes.
Cabe al respecto precisar que la norma no puede constreñir en definitiva al afectado, a fin de beneficiarse con una menor alícuota impositiva, a radicarse en el territorio provincial para ejercer la función para la que se encuentra expresa y legalmente habilitada. La conclusión contraria llevaría a lesionar seriamente su libertad de elección para establecer la sede de sus negocios, y la igualdad frente a las cargas públicas con relación a aquellas entidades que, igualmente libres, habilitadas y con idéntica actividad, decidieron instalarse en la Provincia de Buenos Aires” (considerando 19).
15) Que, en tales condiciones, no se advierte razón suficiente para que la actora que realiza las actividades incluidas en las categorías enunciadas, tribute de un modo más gravoso que las empresas radicadas en el territorio de Santa Fe, desde que la discriminación establecida en el régimen cuestionado en función del domicilio no constituye a criterio de la Corte una pauta razonable que autorice a ubicarla en un grupo distinto que permita la fijación de alícuotas diferenciales a los efectos impositivos (arg. Fallos: 320:1302 y 322:1781) y, por tanto, no supera el control de razonabilidad efectuado.
16) Que la Corte ha puesto de resalto que conjuntamente con su esencial propósito de allegar fondos al tesoro público, los tributos constituyen un valioso instrumento de regulación de la economía, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prevé atender al bien general (art. 75, inc. 2° de la Constitución Nacional) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas (Fallos: 243:98; 267:247 y 310:2443, considerando 4°).
17) Que con este encuadre, y estrechamente vinculado al fundamento desarrollado en los considerandos precedentes para descalificar la normativa provincial en crisis, es dable señalar que en el sub lite la impugnación se basa también en el quebrantamiento del principio establecido en la Ley Fundamental según el cual el comercio entre los estados solo puede ser regulado por el Congreso (art. 75, inc. 13), en tanto desde esta óptica, la cuestión a resolver respecto al tratamiento impositivo diverso del producto según su origen local y que provenga de otra provincia, afectan en orden a su comercialización, potestades del gobierno federal.
Es que la exigencia de la ley impositiva general de la Provincia de Santa Fe, al disponer alícuotas diferenciales según el lugar de radicación de la empresa que comercializa el producto, genera una suerte de barrera aduanera, o de medidas proteccionistas, que alteran el concepto orgánico de comercio previsto en la Constitución Nacional.
18) Que, en efecto, sabido es que no pueden los Estados provinciales invocar la titularidad territorial para poner trabas de Índole alguna a las actividades que en sustancia se vinculan al tráfico interprovincial e internacional (conf. Fallos: 320:1302, entre otros).
En este último sentido, cabe señalar que los principios del art. 12 y la noción orgánica asignada a la recordada “cláusula del comercio” de los arts. 75, inc. 13, y 126 de la Constitución Nacional, previenen a las legislaturas provinciales de dictar leyes que discriminen el comercio interior en función de su origen o que beneficien a un Estado provincial respecto de otro, o que se grave su desenvolvimiento al extremo de dificultarlo o impedirlo (Fallos: 335:1794, causa “Pescargen S.A.”, considerando 12).
19) Que esta Corte, en numerosos casos, ha tenido oportunidad de estudiar el alcance de las disposiciones constitucionales citadas y ha fijado los siguientes principios: a) Las provincias en el ejercicio de sus poderes de legislación interna no se hallan autorizadas para dictar leyes o reglamentos de carácter general o municipal que comporten directa o indirectamente, trabar o perturbar de cualquier modo, que no signifique el ejercicio de sus poderes de policía, la libre circulación territorial o que pueda afectar el derecho de reglamentar el comercio conferido al Congreso de la Nación con el carácter de una facultad exclusiva; b) Un impuesto local sobre la venta de determinados objetos equivale a una imposición sobre tales objetos; c) El principio de los arts. 10 y 67, inc. 12 (actual 75, inc. 13), de la Constitución Nacional protege, también, las operaciones auxiliares del comercio; d) Es violatoria de los arts. 9 y 10 de la Constitución Nacional una ley provincial que grava la venta de determinado producto fabricado en otra provincia con un impuesto mayor que el que se cobra al similar fabricado en la propia; e) El comercio entre Estados no es libre cuando un artículo, en razón de su origen o elaboración exterior, es sometido por la administración local a una reglamentación o gravamen diferencial; f) Cualquier gravamen provincial que cree desigualdades entre los contribuyentes por razones de vecindad dentro de la República es inconstitucional (conf. Fallos: 101:8; 125:333; 149:137; 155:42; 159:321; 175:199; 188:143).
20) Que, asimismo, el alcance de los arts. 9° y 10 de la Constitución que se invocan en la demanda ha sido claramente determinado por esta Corte haciendo notar que el primero contiene una declaración absoluta de principios: para la Constitución no hay aduanas que no sean nacionales agregándose que esto no bastaba a los fines de la organización nacional y era menester dejar expresamente consignado que lo que se suprimía no era solo la aduana provincial, sino también la aduana interior, cualquiera que fuera el carácter provincial o nacional que esta tuviera. El art. 10 vino a proveer esta necesidad y este propósito político y económico, prohibiendo que en la circulación de las mercaderías dentro del territorio de la República, la autoridad nacional pudiese restablecer las aduanas interiores, que formaban parte de las antiguas instituciones argentinas. Y que esa libertad de circulación territorial, no es en manera alguna, la libertad de circulación que forma la base del comercio y que tiene por fines las transacciones, actos y contratos, con el objeto de adquirir y transmitir las cosas sujetas al comercio de los hombres (Fallos: 51:349).
21) Que en el precedente publicado en Fallos: 178:308 el Tribunal explicaba que “las aduanas interiores tenían fines económicos y fiscales, se proponían defender la producción local enfrente de la competencia de la producción de otras provincias y también crear recursos para el erario, siendo la renta principal de algunos Estados, lo que explica la resistencia tenaz que opusieran a su abolición.
Los impuestos aduaneros eran principalmente tres: a) el impuesto al tránsito, el más enérgicamente vetado por la Constitución, como era el que enconaba más la querella entre las provincias y consistía en un impuesto al simple paso de un producto por el territorio de la provincia, viniendo de otra provincia y destinado a una tercera; b) el ‘de extracción’ de los productos, impuestos llamados a veces de exportación que gravaba la sola ‘saca’ de ellas, destinados a otra provincia; c) el de ‘introducción’ o también llamado de importación, que tenía dos grados de imposición, a veces, un impuesto más alto cuando provenía del extranjero, otro menor cuando provenía de otra provincia.
Lo que convertía a la aduana en un instrumento de querella y represalia entre las provincias, era el propósito de protección de la producción local que se buscaba con el impuesto. Esta protección del producto local tenía dos formas: gravamen sobre el producto introducido de otra provincia, que no pagaba el similar local y gravamen sobre el producto que se sacaba de la provincia, quedando libre de él el similar que se consumía en su territorio.
Lo que impedía, pues, que el país fuera ‘un solo territorio para una sola nación’, como lo ha dicho esta Corte, era el tratamiento diferente del mismo producto, según sea local o importado, según se consuma en él o se exporte a otra provincia”.
En el caso recordado se señalaba asimismo que “[L]a supresión de la aduana interior significó substancialmente la abolición de preferencias en el tratamiento de los productos o mercaderías por razón de su procedencia”, y se concluía que los impuestos provinciales afectan el comercio entre los estados cuando una ley impositiva se propone o sin proponerse, opera o puede operar desviaciones en las corrientes de consumo de tal o cual producto de una provincia. Es decir, se vuelve a la idea de leyes que crean diferencias de tratamiento del mismo producto, ya sea liberando del gravamen al producto local o estableciendo tasas diferentes según sea su origen.
22) Que la determinación del momento en que la circulación territorial y el comercio interprovincial concluye representa un principio complementario de lo expuesto y de importancia capital también dentro del sistema adoptado, puesto que si aquellos no tuvieran fin, no habría instante alguno en que los bienes, mercaderías o productos de procedencia extranjera o de fabricación o producción nacional que constituyen su objeto y que son introducidos de una provincia a otra, pudieran ser válidamente gravados. En este sentido la jurisprudencia de esta Corte y la de EE.UU. han sentado como principio uniforme que cada provincia recobra su plena capacidad impositiva a partir del momento en que las mercaderías, géneros o productos introducidos a su territorio, llegan a confundirse y mezclarse con la masa general de bienes de la provincia, porque ya entonces no es posible afirmar que el impuesto gravita sobre el mero hecho de la introducción de los bienes (Fallos: 125:333; 149:137; 100 U.S. 434; 103 U.S. 334; 116 U.S. 446; 208 U.S. 113; 120 U.S. 489).
El imperio de la cláusula que garantiza la libre circulación llega en realidad en sus efectos más lejos de lo dicho, puesto que si bien admite que las facultades de las provincias para gravar las mercaderías introducidas comienza a partir del momento en que ellas se han incorporado a su masa general de valores, ello solo es así a condición de que aún después de producida aquella el impuesto no establezca distinciones entre los bienes introducidos con los ya existentes en el territorio, porque entonces el derecho sería diferencial y como tal insubsistente. Y es, que en efecto, si se reconociera a las provincias el derecho de establecer impuestos más pesados sobre las mercancías, géneros o productos que procedentes de otras o del exterior se hubieran incorporado a la riqueza local, se habría caído en lo mismo que se quería evitar. Las barreras aduaneras interprovinciales que no funcionaron en el acto de la introducción actuarían después por medio de los derechos diferenciales con manifiesta violación del régimen adoptado (Fallos: 149:137 y sus citas).
Se ha establecido al respecto que todo propietario de transporte, como todo habitante, puede ser personalmente gravado en relación al valor de su propiedad o a la cuantía de sus rentas sin atender a la fuente de la cual aquellas derivan, sea al comercio, a la banca, a la industria o a cualquier otra actividad. Pero en el régimen político y económico de la Constitución el principio general deja de ser verdadero si el gravamen llega a ser establecido por una provincia sobre las entradas derivadas del transporte de mercaderías y pasajeros conexos con el comercio interprovincial o extranjero, porque ello importaría desconocer los arts. 10 y 67, inc. 12 -actual 75, inc. 13- de la Constitución (Fallos: 149:137 ya citado).
23) Que es indudable que una provincia puede gravar con impuestos las mercaderías que ha introducido de otra y se encuentran ya incorporadas a su riqueza general, pero desde el momento en que el gravamen se basa en esa procedencia o establece diferencias en perjuicio de las mismas y en beneficio de las de origen local, sale de su esfera propia de acción y afecta el comercio interprovincial cuya reglamentación ha sido atribuida al Congreso de la Nación. La Constitución ha querido impedir que con leyes impositivas o de cualquier otra naturaleza, una provincia pudiera hostilizar el comercio de los productos originarios de las otras, provocando medidas de retorsión inconciliables con la armonía y recíproca consideración que debe reinar entre ellas; sin embargo no restringe las fuentes de renta, por cuanto esa prohibición se encuentra compensada con el aumento de valores que se incorporan mediante ese libre intercambio a la riqueza local, aumentando directa o indirectamente, en la generalidad de los casos, el caudal susceptible de ser gravado en beneficio de la provincia (Fallos: 125:333 ya citado).
24) Que si para proteger su propio comercio local un Estado provincial tuviera el derecho de gravar con un impuesto las mercaderías distribuidas en su territorio, es evidente que el monto del tributo quedaría librado a la discreción de aquel y en ejercicio de tal facultad podría elevarla en una proporción tal que sería fácil excluir la producción de tales artículos y hacer por ese medio imposible la competencia con los productos o artículos ya incorporados a su propio comercio. Y no es necesario demostrar que fue cabalmente para impedir consecuencias de ese orden que los autores de la Constitución dieron al Congreso el poder de regular el comercio y a los habitantes de la República la libre circulación en toda ella de los efectos de producción o fabricación nacional o extranjera (conf. Fallos: 149:137).
Cabe destacar en tal sentido que en un pleito en el que también fue demandada la Provincia de Santa Fe, el Tribunal sostuvo que la circulación de los efectos de la producción o fabricación nacional que el art. 10 de la Constitución declara libre de derechos, es la circulación territorial que en realidad queda también afectada gravando con un impuesto, hasta de 750 pesos la venta de cerveza elaborada fuera de la provincia y solo 30 pesos la de elaboración local (Fallos: 125:333).
25) Que una interpretación contraria que contemple la posibilidad de regulaciones locales “defensivas” en esta materia sería incongruente con el sistema económico creado por la Constitución Nacional en sus arts. 8°, 9°, 10, 11 y 12, cuya preservación se encuentra a cargo del Congreso Nacional, con jurisdicción para “reglar el comercio con las naciones extranjeras, y de las provincias entre sí” (conf. art. 75, inc. 13, Constitución Nacional; Fallos: 335:1794, causa “Pescargen S.A.”, considerando 13).
En su mérito, y en forma coincidente con el dictamen de la señora Procuradora Fiscal de fs. 223/230, lo cierto es que en el caso concreto, la aplicación de la ley impositiva 3650 en este punto, al gravar a la actora con la alícuota “residual” del 3,5% las actividades ya referidas, obstaculiza el desenvolvimiento del comercio entre las provincias argentinas.
26) Que, en tales condiciones, a la luz de los preceptos constitucionales examinados y de los criterios fijados por esta Corte a su respecto, en el sub examine queda en evidencia la discriminación que genera la legislación provincial en función del lugar de radicación del contribuyente, en tanto lesiona el principio de igualdad (Constitución Nacional, art. 16), y altera la corriente natural del comercio (Constitución Nacional, arts. 75, inc. 13 y 126), instaurando así una suerte de “aduana interior” vedada por la Constitución (Constitución Nacional, arts. 9° a 12), para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de los manufacturados en su territorio, extremo que conduce a la declaración de invalidez de la pretensión fiscal de la demandada.
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se decide: Hacer lugar a la demanda entablada por Bayer S.A. y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad de la resolución 9-1/2012 del Administrador Regional de Santa Fe de la Administración Provincial de Impuestos, como así también del régimen establecido en relación al impuesto sobre los ingresos brutos en el cual se fijaron alícuotas diferenciales, en los términos indicados en los considerandos de este pronunciamiento. Con costas a la vencida (art. 68, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese, comuníquese esta decisión a la Procuradora de la Nación y, oportunamente, archívese.
RICARDO LUIS LORENZETTI
ELENA I. HIGHTON de NOLASCO
JUAN CARLOS MAQUEDA
HORACIO ROSATTI
CARLOS FERNANDO ROSENKRANTZ
DICTAMEN DE LA PROCURACIÓN GENERAL DE LA NACIÓN
Suprema Corte:
-I-
A fs. 34/44, Bayer S.A. demandó a la Provincia de Santa Fe, con el objeto de que se declare ilegítima e inconstitucional la pretensión de esta última de exigirle el pago de una diferencia en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos fiscales enero de 2010 a junio de 2011, al considerar aplicable la alícuota residual del 3,5% prevista en el art. 6° de la ley 3.650 por las actividades de comercialización de plaguicidas y productos químicos, como así también por la comercialización de medicamentos para uso humano y productos farmacéuticos, elaborados en plantas industriales radicadas fuera del territorio provincial.
Explicó que, durante esos períodos, Bayer S.A. había aplicado la alícuota del 1% para liquidar el impuesto sobre los ingresos brutos devengado por el desarrollo de sus actividades de “fabricación de medicamentos para uso humano y productos farmacéuticos” (código de actividad 242310) y del 2% por la de “fabricación de plaguicidas y productos químicos de uso agropecuario” (código de actividad 242100), de conformidad con el art. 7° de la ley 3.650.
Sin embargo, señaló que la demandada había objetado esta conducta pues consideraba que, al ser los productos elaborados en otra jurisdicción (Provincia de Buenos Aires), no les correspondía ese tratamiento específico sino la alícuota general del 3,5% fijada por el art. 6° de la ley 3.650
Destacó que el tema a decidir radica, entonces, en que la decisión local de someter a los productos elaborados fuera de la provincia a un mayor impuesto que el que se exige a los fabricados dentro de su territorio, no solo constituye una invasión a las facultades exclusivas de la Nación para reglar el comercio -según lo previsto en el art. 75, inc. 13, de la Constitución Nacional- sino que fundamentalmente importa una restricción a la libre circulación de las mercancías, recreando una aduana interior prohibida por los arts. 9°, 10, 11 y 12 de la Norma Fundamental.
Finalmente, solicitó que se le concediera una medida cautelar de no innovar, en los términos de los arts. 230 y cc. del CPCCN, ordenándose a la provincia abstenerse de determinar o ejecutar el gravamen cuestionado hasta tanto recaiga sentencia definitiva en esta causa.
– II –
A fs. 63/64, la actora denunció como hecho nuevo el dictado de la resolución 9-1/2012, recaída en el expediente 133301-0220530-2 y cuya copia adjuntó, en la que se determinaron de oficio las diferencias del impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos enero de 2010 a junio de 2001 con más sus intereses, se le aplicó una multa, y se la intimó al pago bajo apercibimiento de iniciarle juicio de apremio.
– III –
A fs. 66/67, el Tribunal se declaró competente, de conformidad con lo dictaminado por esta Procuración General a fs. 48, ordenó el traslado de la demanda y denegó la medida cautelar solicitada.
– IV –
La Provincia de Santa Fe contestó la acción a fs. 143/152 y solicitó su rechazo.
Luego de una serie de negativas genéricas y específicas, planteó que la competencia originaria de V.E. en este caso importa una intervención no admisible en el procedimiento local diseñado por las leyes 11.329 y 11.330 para la impugnación de los tributos.
En ese orden, relató que Bayer S.A. interpuso revocatoria contra la resolución determinativa 9-1/2012, para luego eventualmente incoar la apelación prevista en el art. 66 del Código Fiscal y arribar así al control suficiente del fuero contencioso administrativo (ley 11.330).
Consideró que, por aplicación del principio perpetuatio jurisdictionis, deberá respetarse la competencia del tribunal contencioso administrativo local, a fin de permitir la unidad de criterio y evitar el dictado de sentencias contradictorias, citando en su apoyo lo resuelto por esa Corte en la causa O. 459, L. XLI, “Orbis Mertig San Luis S.A.I.C. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 27 de abril de 2010.
Se opuso también a la procedencia formal de la acción declarativa pues afirmó que existen otras vías recursivas disponibles en el ordenamiento local, que la propia actora ha empleado, sin que ella demuestre su inutilidad o ineficacia en este caso.
En cuanto al fondo de la cuestión debatida, negó que el agravamiento del impuesto que realiza la ley 3.650 finque, únicamente, en la ubicación geográfica de la planta industrial del sujeto pasivo, sino que ello es producto de una conjunción entre ese sujeto y la actividad desarrollada, o bien, en algunos casos, la actividad solamente.
Señaló que, en el informe de inspección que obra a fs. 232 de los antecedentes administrativos, se distinguió la alícuota básica que corresponde a los ingresos provenientes de la “fabricación” de aquella diferencial que debe aplicarse a los originados en la “comercialización”, mientras que en la demanda no se realiza esta distinción de sus actividades ni se señala el hipotético error en que habría incurrido el Fisco en su actuación.
Por último, resaltó que la actora no sólo no ha considerado inconveniente para sus intereses económicos prolongar su actividad en la Provincia de Santa Fe, sino que la ha incrementado en los períodos fiscales posteriores a los aquí estudiados.
– V –
Pienso que V.E. sigue siendo competente para entender en estas actuaciones, a tenor de lo ya dictaminado a fs. 48 y lo concordantemente resuelto a fs. 66/67.
En mi parecer, no empece a ello lo decidido en la ya citada causa 0.459, L.XLI, “Orbis Mertig San Luis S.A.I.C. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 27 de abril de 2010, toda vez que la incompetencia allí declarada obedeció a que -según lo expuesto por V.E.- ese proceso era la prolongación de la controversia ya planteada ante la jurisdicción local, en la que tramitaba el expediente “Orbis Mertig San Luis S.A.I.C. c/Fisco de la Provincia de Buenos Aires s/ pretensión declarativa de certeza” por ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo N° 1 del departamento judicial de La Plata.
Por el contrario, la aquí demandada no alegó, ni mucho menos demostró, como era menester, que estas actuaciones constituyan la prolongación de una controversia ya radicada ante sus tribunales locales, limitándose a señalar que la actora interpuso recurso de revocatoria contra la resolución determinativa 9-1/2012 “…para luego eventualmente incoar la apelación (art. 66 del Código Fiscal) y arribar al control suficiente del contencioso administrativo (ley 11.330)” (fs. 145 vta., primer párrafo, el subrayado me pertenece).
En tales condiciones, estimo que no puede trasladarse, sin más, la solución adoptada en ese precedente, como lo solicita la demandada.
Por último, observo que esta solución no debe interpretarse como una intervención no admisible en el procedimiento local ni tampoco como una limitación de las autonomías provinciales, toda vez que la Corte constituye el fuero natural de las provincias argentinas (arts. 116 y 117 C.N.) y sus competencias -por provenir de la propia Constitución- no son susceptibles de ampliarse ni restringirse o modificarse, mediante normas legales (Fallos: 180:176; 270:78; 280:176; 302:63; 308:2356; 310:1074; 314:94 y 240; 315:1892; 316:965, entre muchos otros).
– VI –
Liminarmente, corresponde señalar que la pretensión de la actora se encuentra dirigida a dilucidar el estado de falta de certeza en que se encuentra frente a la pretensión de la Provincia de Santa Fe de gravar con el impuesto sobre los ingresos brutos el desarrollo de sus actividades de “fabricación de medicamentos para uso humano y productos farmacéuticos” (código de actividad 242310) y de “fabricación de plaguicidas y productos químicos de uso agropecuario” (código de actividad 242100) bajo la alícuota básica del 3,5% (tres con cinco décimos por ciento), tipificada en el art. 6° de la ley local 3.650.
En este estado, pienso que existe una controversia definida, concreta, real y sustancial, que admite remedio especifico a través de una decisión de carácter definitivo de V.E., en la cual se evaluará la constitucionalidad o no, en el caso, de las normas atacadas (Fallos: 316:1713; 320:1556 y 2851).
A su vez, estimo que las cuestiones en debate no tienen un mero carácter consultivo ni importan una indagación especulativa sino que, antes bien, responden a un caso que busca precaver los efectos de actos en ciernes, como lo es la resolución determinativa de oficio 9-1/2012, recaída en el expediente 133301-0220530-2 y cuya copia obra a fs. 55/62, a la que la actora atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal.
Frente a ello, advierto que las instancias recursivas locales promovidas por el contribuyente no impiden el progreso formal de esa demanda toda vez que, como claramente se indicó en Fallos: 310:606 (cons. 5º), la admisión de que concurren en la especie los presupuestos de la acción meramente declarativa, en especial el estado de incertidumbre respecto de los alcances de la relación jurídica concreta y el interés suficiente en el accionante, constituye el primer obstáculo a la viabilidad de la defensa provincial en tal sentido.
Dentro de ese marco, la exigencia de agotar el procedimiento administrativo local y el pago previo de lo que constituye el objeto del debate -en la forma requerida por el art. 120 del Código Fiscal provincial {ley 3.456, t.o. por decreto 4.481/14) para interponer el recurso de apelación ante el Poder Ejecutivo- implicaría desconocer la necesidad de tutela judicial inmediata que, en casos como el presente, tiende a dilucidar el estado de falta de certeza entre el contribuyente que cuestiona la actitud del Estado y este último.
– VII –
En cuanto al fondo de la cuestión, se encuentra fuera de debate:
1. Que durante los períodos sujetos a ajuste, Bayer S.A. declaró, a los fines del pago del impuesto sobre los ingresos brutos, el desarrollo de las siguientes actividades: “fabricación de medicamentos de uso humano y productos farmacéuticos” (código de actividad 242310), “fabricación de plaguicidas y productos químicos de uso agropecuario” (código de actividad 242100), “fabricación de productos químicos” (código de actividad 512111), “venta al por mayor de materias agrícolas y de la silvicultura” (código de actividad 213310), “venta al por mayor de productos farmacéuticos y veterinarios” (código de actividad 514931), “venta al por mayor de sustancias químicas y industriales” (código de actividad 519000), “venta al por mayor de mercancías” (código de actividad 659990), “servicios de financiación y actividades financieras” (código de actividad 749900) y “servicios empresariales NCP” (código de actividad 749000) (cfr. informe de inspección obrante a fs. 232 de los antecedentes administrativos).
2. Que el Fisco considera incorrecta la alícuota aplicada por el contribuyente en tres de esas actividades: “fabricación de medicamentos de uso humano y productos farmacéuticos” (código de actividad 242310) , “fabricación de plaguicidas y productos químicos de uso agropecuario” (código de actividad 242100) y “venta al por mayor de materias agrícolas y de la silvicultura” (código de actividad 213310) , en este último caso por la venta de cereales y oleaginosas recibidos en canje (cfr. fs. 232 vta. y 321 – tercer párrafo- de los antecedentes administrativos).
3. Que las actividades identificadas bajo los códigos 242310 y 242100 son industriales. Así lo reconoce el propio Fisco santafesino cuando afirma: “En el caso que nos ocupa, debemos reiterar que la índole y naturaleza específica de la actividad generadora del hecho imponible que desarrolla la recurrente -esto es, la producción (‘fabricación de medicamentos de uso humano y productos farmacéuticos’ y ‘fabricación de plaguicidas y productos químicos de uso agropecuario’)- configura una actividad de carácter industrial” (cfr. 328, último párrafo, de los antecedentes administrativos, subrayado añadido).
4. Pero, dado que la planta industrial no se encuentra dentro del territorio de la Provincia, la demandada considera que la actora no puede gozar de la exención prevista en el impuesto. En palabras de la demandada: “Atento a ello, estamos en condiciones de afirmar que lo argüido por la recurrente no puede variar el criterio sostenido por esta Administración: en efecto, los productos comercializados por la recurrente son el resultado de un proceso de industrialización, no alcanzado por exención alguna ni por alícuota diferencial y, por ende, pasible del tributo a la alícuota del 3,5% para las actividades industriales realizadas por contribuyentes con sede fuera de la jurisdicción Santa Fe, conforme lo establece el art. 6 de la ley impositiva anual 3.650 (t.o. 1997 y modificaciones)” (cfr. 328 vta., quinto párrafo, de los antecedentes administrativos, el subrayado no obra en el original).
–
VIII –
Sobre la base de lo anterior anticipo que, en mi parecer, no habiendo sido objeto de impugnación el encuadre fiscal de las actividades industriales declaradas por Bayer S.A. en el impuesto sobre los ingresos brutos (“fabricación de medicamentos para uso humano y productos farmacéuticos” Y “fabricación de plaguicidas y productos químicos de uso agropecuario”), es improcedente la pretensión de la Provincia de Santa Fe de exigirle el pago de ese tributo aplicando la alícuota básica del 3,5% -tipificada en el art. 6° de la ley local 3.650- toda vez que ella era desplazada por la exención especifica fijada en el art. 160, inc. ñ) , del Código Fiscal (ley 3.456, t.o. 1997) para la actividad industrial vigente durante los períodos fiscales enero de 2010 a junio de 2011, siendo inconstitucional que se pretenda distinguir entre las plantas fabriles radicadas en la jurisdicción y las situadas fuera de ella.
En efecto, el art. 6° de la ley 3 .650 fija la alícuota básica del 3,5% en el impuesto sobre los ingresos brutos, en tanto las actividades “…no tengan previsto otro tratamiento específico en esta Ley o en el Código Fiscal” (texto según art. 44 de su similar 13.065).
Ese tratamiento específico, en este caso, estaba dado por el art. 160, inc. ñ), del Código Fiscal (ley 3.456, t.o. 1997), el cual eximía del tributo a: “Las actividades industriales y de producción primaria de las empresas productoras que se encuentren radicadas en jurisdicción de la Provincia, excepto para los ingresos que provengan del expendio de productos de propia elaboración directamente al público consumidor”.
Al reglamentar este precepto, el art. 2° de la resolución general 2/94 de la Administración Provincial de Ingresos Públicos, dispuso: “A los fines del nuevo inciso incorporado al artículo 154 del Código Fiscal (t.o. 1990 y modif.) mediante el punto 12 del artículo 2° de la ley 11.123, considérase como empresas radicadas en jurisdicción de la Provincia de Santa Fe a aquellas que cumplan, con respecto a la misma, los siguientes requisitos:
1. Que el asiento principal de sus operaciones se encuentre dentro de la Provincia y posean planta industrial en ésta.
2. Cuando no se cumpla el requisito anterior, pero posean planta industrial ubicada en jurisdicción provincial y una administración local que permita determinar sus obligaciones fiscales. En este caso la exención no podrá exceder el impuesto que pudiera corresponder tributar por la producción de la planta o plantas radicadas en la Provincia” (subrayado, agregado).
Cabe recordar que, de acuerdo con la distribución de competencias que emerge de la Constitución Nacional, los poderes de las provincias son originarios e indefinidos (art. 121), en tanto que los delegados a la Nación son definidos y expresos (art. 75) (arg. Fallos: 304: 1186; 320:619, entre muchos otros).
Ha dicho V.E. desde sus orígenes mismos y de modo reiterado, que “los actos de las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados sino en los casos en que la Constitución concede al Congreso Nacional, en términos expresos, un poder exclusivo, o en que el ejercicio de idénticos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias, o cuando hay una absoluta y directa incompatibilidad en el ejercicio de ellos por éstas últimas” (Fallos: 3:131; 302:1181, 320:619 entre otros).
En nuestro derecho constitucional, el art. 75, inc. 13, de la Constitución Federal confiere privativamente al Congreso la competencia de reglar el comercio entre provincias y con Estados extranjeros. La “cláusula comercial”, que se aprobó por unanimidad de los congresales según constancias de las actas (sesión del 28 de abril de 1853), es una réplica, en lo esencial, de la correspondiente a la Constitución federal norteamericana, aunque las potestades reconocidas al Congreso Nacional respecto del comercio son aún más amplias que las de su modelo del norte, desde que el inciso 12 del mismo artículo lo faculta a dictar el código respectivo, extremo que no acontece en los Estados Unidos. Pero, además, el tema se ratifica con lo dispuesto en el art. 126, que prohíbe a las provincias “expedir leyes sobre comercio o navegación interior o exterior”.
V.E. también ha consagrado, como su par norteamericana, una constante jurisprudencia tendiente a interpretar de manera amplia los alcances de la llamada “cláusula comercial”. En Fallos: 154:104, valga recordar para el caso, expresó que “el vocablo comercio usado por la Constitución Americana igual al de nuestro inciso 12 del art. 67, ha sido interpretado en el sentido de comprender, además del tráfico mercantil y la circulación de efectos visibles y tangibles para todo el territorio de la Nación, la conducción de personas y la transmisión por telégrafo, teléfono u otro medio, de ideas, órdenes y convenios (122.U.S., 347). El poder para regular el comercio así comprendido es la facultad para prescribir las reglas a las cuales aquél se encuentra sometido y su ejercicio corresponde al Congreso de la Nación de una manera tan completa como podría serlo en un país unitario”. En idéntico sentido dijo la Corte que el “Congreso puede legislar sobre los aspectos de las actividades interiores de las provincias susceptibles de menoscabar u obstruir el comercio interprovincial y exterior, o perturbar el bienestar general en el orden nacional, en ejercicio de la facultad que le asiste para arreglar aquéllas y fomentar a éste, en la medida que a tales fines fuese necesario” (conf. Fallos: 139: 259, 276; 188:248; 239:345, 349; 317:397; 319:998, etc.).
Dicha potestad, conviene tenerlo presente, “se relaciona estrechamente con las restantes disposiciones de la Ley Fundamental destinadas a impedir los obstáculos a la libre circulación económica (arts. 9º, 10 y 11)” (Fallos: 320:1302, cons. 3º, in fine)
Es preciso recordar, una vez más, las sabias y profundas palabras de esa Corte en la causa de Fallos: 178:9, cuando expresó que “La Constitución ha querido hacer un solo país para un solo pueblo, ha dicho con razón esta Corte: no habría Nación si cada provincia se condujera económicamente como una potencia independiente. Pero no se ha propuesto hacer una Nación centralizada. La Constitución ha fundado una unión indestructible pero de estados indestructibles (arts. 13, 67, inc. 14).
“Los constituyentes actores y testigos presenciales del proceso que tuvo su término en la Constitución de 1853, establecieron una unidad no por supresión de las provincias – camino que había obligado a desahuciar una terrible experiencia- sino por conciliación de la extrema diversidad de situación, riqueza, población y destino de los catorce estados y la creación de un órgano para esa conciliación, para la protección y estímulo de los intereses locales, cuyo conjunto se confunde con la Nación misma.
“El valor mayor de la Constitución no está en los textos escritos que adoptó y que antes de ella habían adoptado los ensayos constitucionales que se sucedieron en el país durante cuarenta años, sin lograr realidad, sino en la obra práctica, realista, que significó encontrar la fórmula que armonizaba intereses, tradiciones, pasiones contradictorias y belicosas.
“Su interpretación auténtica no puede olvidar los antecedentes que hicieron de ella una creación viva, impregnada de realidad argentina a fin de que dentro de su elasticidad y generalidad que le impide envejecer con el cambio de ideas, crecimiento o redistribución de intereses, siga siendo el instrumento de la ordenación política y moral de la Nación.
“No ha pretendido la Constitución rehacer la naturaleza y suprimir la característica de cada provincia sino dar a sus instituciones un denominador común.
“Cualquiera que sea el rasgo distintivo de la economía de las provincias, ganadera, industrial, minera, etc., no pueden éstas encontrar en la interpretación de la Constitución un veto para la acentuación de ese rasgo y el fortalecimiento de su riqueza característica, que es el fortalecimiento de la Nación”.
Recientemente, V.E. ha reiterado su asentada doctrina al afirmar que “…el distinto domicilio de una persona no puede ser un elemento diferenciado dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación de un tributo, ya que no reviste la característica determinante para establecer que por ese solo extremo integra un grupo diverso que debe ser sometido a regulaciones diferentes. Cabe al respecto precisar que la norma no puede constreñir en definitiva al afectado, a fin de beneficiarse con una menor alícuota impositiva, a radicarse en el territorio provincial para ejercer la función para la que se encuentra expresa y legalmente habilitada. La conclusión contraria llevaría a lesionar seriamente su libertad de elección para establecer la sede de sus negocios, y la igualdad frente a las cargas públicas con relación a aquellas entidades que, igualmente libres, habilitadas y con idéntica actividad, decidieron instalarse en la Provincia de Buenos Aires” (en autos B.1024, L.XLIV, “Bolsa de Cereales de Buenos Aires c/Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa”, sentencia del 16 de diciembre de 2014, cons. 19).
Desde mi óptica, con lo expresado es bastante para dejar evidenciado que, al excluir de la exención a las actividades industriales cuando ellas se desarrollen en plantas fabriles situadas fuera de la provincia, la demandada ha pretendido ejercer facultades que son propias, exclusivas e indelegables de las autoridades nacionales, en tanto ha intentado torcer las corrientes naturales del comercio en su propio beneficio (art. 75, inc. 13°) instaurando una suerte de “aduana interior” vedada por la Constitución (arts. 9° a 12°) para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de los manufacturados en su territorio, circunstancia que lleva a concluir, como lo adelanté, en la completa invalidez constitucional de esta exigencia contenida en el art. 160, inc. ñ), de su Código Fiscal.
– IX –
En virtud de lo expuesto, considero que cabe hacer lugar a la demanda.
Buenos Aires, 15 de mayo de 2015.
LAURA M. MONTI
Harriet y Donnelly SA c/Prov. del Chaco s/acción declarativa de certeza
Buenos Aires, 31 de octubre de 2017.
Vistos los autos: “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, de los que
Resulta:
I) A fs. 147/177 se presenta la firma Harriet y Donnelly S.A., con domicilio en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, e inicia acción declarativa de certeza en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la Provincia del Chaco, a fin de que se haga cesar el estado de incertidumbre en que dice encontrarse, frente a la pretensión de la demandada de aplicar a la actividad de producción primaria que desarrolla en su territorio, una alícuota diferencial del impuesto sobre los ingresos brutos, por no poseer sede central en la jurisdicción provincial, con sustento en lo establecido en el artículo 12, inciso E, de la “Ley Tarifaria provincial” 2071, modificada por el artículo 5º de la ley 7149 cuya declaración de inconstitucionalidad también solicita.
Explica que desarrolla, entre otras actividades, la producción primaria, principalmente enfocada en la agricultura, y que es contribuyente del Convenio Multilateral a los fines del impuesto sobre los ingresos brutos, y cuenta con establecimientos o campos en diversas jurisdicciones, entre ellas en la provincia demandada, por lo que distribuye la materia imponible resultante del ejercicio de su actividad de conformidad con lo establecido en los artículos 2º y 13 de dicho convenio. Destaca asimismo que está radicada en la Provincia del Chaco desde hace más de treinta años y que posee tres campos en dicha jurisdicción (“La Esperanza”, “La Aurora” y “Hayes Coni”).
Aclara que mediante la ley 3994 la referida provincia incorporó la exención establecida a favor del ejercicio de actividades primarias e industriales en virtud de lo acordado entre la Nación y las provincias en el “Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”, del 12 de agosto de 1993. Añade que dicha exención fue suspendida a partir del 1º de enero de 2013 por la ley provincial 7148.
Con posterioridad, dice, la ley 7149 modificó la ley tarifaria vigente 2071 y estableció la alícuota del 1% para la actividad de agricultura y ganadería (confr. artículo 5°, inciso E, ley 7149) pero la supeditó, en el caso de los contribuyentes inscriptos en el Convenio Multilateral, a que la “sede central” se encuentre radicada en la Provincia del Chaco. De no verificarse tal requisito, esta norma dispone la aplicación de la alícuota del 3,5 %, prevista en el artículo 12, inciso B, de la ley 2071.
Afirma que el fin de la norma es gravar con “alícuotas diferenciales más gravosas” en el referido impuesto a los que desarrollen las actividades antes descriptas en la provincia demandada “discriminando únicamente por el sólo hecho de no poseer sede central dentro de la jurisdicción de la provincia” (fs. 158).
En este orden de ideas, recuerda los debates parlamentarios que precedieron la sanción de la mentada ley local 7149 y aduce que el Estado provincial legisló un beneficio fiscal de alícuota reducida para aquellos contribuyentes cuya sede central se encuentre radicada en la Provincia del Chaco.
Alega que dicha discriminación importa el establecimiento de una aduana interior que afecta la cláusula comercial y las libertades de circulación y de tránsito consagradas en la Constitución Nacional, al imponer un tratamiento impositivo distinto a las actividades interjurisdiccionales en función de la ubicación local o foránea de la sede central de la empresa. Cita jurisprudencia del Tribunal en apoyo de su postura.
Aduce asimismo que la disposición impugnada vulnera el principio de igualdad en materia tributaria, en tanto existe una palmaria irrazonabilidad en la desigualdad de trato establecida con un afán proteccionista.
Puntualiza que, frente a la intimación cursada por la provincia el 25 de marzo de 2013 y a fin de evitar “acciones coactivas”, ingresó el impuesto sobre los ingresos brutos bajo la alícuota del 3,5%, durante los períodos fiscales enero de 2013 a febrero de 2014, lo que representa una tributación “en exceso” equivalente a $ 451.574,04 (fs. 154)
Funda su planteo en los artículos 4º, 9º, 10, 11, 12, 16, 17, 28, 31 y 75, incisos 1º, 10 y 13, y 126 de la Constitución Nacional, y en la doctrina que surge de diversos precedentes del Tribunal.
Solicita el dictado de una medida cautelar de no innovar a fin de que se disponga la suspensión a su respecto de la aplicación de la alícuota diferencial mayor establecida en la norma impugnada, y se ordene, por lo tanto, la tributación de la reducida fijada en el 1% sobre la integridad de la base imponible del gravamen; y asimismo que se ordene al gobierno provincial que se abstenga de iniciar o proseguir las acciones tendientes a determinar el gravamen con sustento en las disposiciones que aquí cuestiona, así como también de iniciar acciones coactivas tendientes a su cobro o ejecución, hasta tanto recaiga sentencia definitiva en los presentes.
Por último, desarrolla las razones por las cuales, a su entender, se cumplen los requisitos para la procedencia de la acción declarativa.
Ofrece prueba, y pide que se haga lugar a la demanda, con costas.
II) A fs. 184/186 dictaminó la señora Procuradora Fiscal, y sobre la base de esa opinión, a fs. 190/193 este Tribunal declaró su competencia originaria para entender en la presente causa e hizo lugar a la medida cautelar solicitada.
III) A fs. 205/209 y 210 la Provincia del Chaco contesta la demanda y solicita su rechazo.
Niega, en primer término, la existencia de un estado de incertidumbre que justifique la viabilidad de la acción declarativa instaurada.
Sostiene que las normas tributarias provinciales establecen claramente quienes son los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos y las alícuotas correspondientes, por lo que es el particular quien debe demostrar su arbitrariedad (fs. 206 vta.) Añade que la leyes 2071 y 7149 cumplen con los principios constitucionales de la tributación, es decir, el de legalidad, el de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas y el de no confiscación.
En segundo lugar, aduce que el artículo 16 de la Constitución Nacional no crea reglas férreas, ya que permite al legislador la creación de categorías de contribuyentes a condición de que éstas sean razonables y excluyan toda discriminación arbitraria, injusta u hostil contra determinadas personas o categorías de personas.
Alega que la distinción en las alícuotas aquí cuestionada busca estimular el desarrollo de la actividad económica local, en ejercicio de las facultades constitucionales de la Provincia del Chaco y basada en criterios de oportunidad, mérito o conveniencia (fs. 208 vta.)
Niega, por último, que las normas tributarias en crisis afecten la prohibición constitucional de establecer “aduanas interiores”.
IV) A fs. 239/242 dictamina la señora Procuradora Fiscal en virtud de la vista que se le corrió a fs. 238.
V) A fs. 244/253 la actora denuncia que el 22 de marzo de 2016 fue notificada de un acta de inicio del procedimiento de fiscalización y control de cumplimiento de las obligaciones fiscales provinciales, de acuerdo a lo dispuesto por la Orden de Intervención 4510/2 de la misma fecha.
Afirma que, como consecuencia de ello, se le solicitó poner a disposición de los agentes fiscales las declaraciones juradas mensuales y comprobantes de pago desde enero de 2013 hasta enero de 2016, el registro de ingresos y/o ventas totales, el detalle de ingresos obtenidos correspondientes a la jurisdicción Chaco y por actividades desarrolladas en los períodos antes señalados, los estados contables correspondientes a los ejercicios 2012 a 2015, entre otra documentación relacionada con el giro comercial de la empresa.
Relata que el 29 de marzo elevó una nota al Fisco provincial en la que informó la medida cautelar dictada por el Tribunal en estos autos y solicitó que se deje sin efecto la intimación y fiscalización notificada hasta el dictado de la sentencia definitiva. Añade que la provincia suspendió provisoriamente el proceso de verificación iniciado.
VI) A fs. 258 la Provincia del Chaco contesta el traslado de ese planteo, ordenado a fs. 254.
Expone que del informe de la Dirección Jurídica que en copia acompaña a fs. 256/257, se desprende que la medida cautelar dictada por el Tribunal no es óbice para que el Fisco local pueda “realizar tareas de fiscalización dirigidas a constatar que las bases imponibles declaradas se correspondan con las respectivas facturaciones y/o ingresos obtenidos por la empresa” y que lo que no puede es determinar una alícuota mayor del 1% a la actora, hasta tanto recaiga sentencia definitiva sobre el objeto del litigio.
Considerando:
1º) Que este juicio es de la competencia originaria de esta Corte (articulas 116 y 117 de la Constitución Nacional).
2º) Que en las presentes actuaciones se cuestiona, como ya se señaló, la constitucionalidad del artículo 12, inciso E, de la ley tarifaria local 2071, modificada por el artículo 5º de la ley 7149 dictada por la Provincia del Chaco, sobre la base del cual se grava con alícuotas distintas del impuesto sobre los ingresos brutos a la producción primaria desarrollada en el ámbito local, en razón del lugar de radicación de la sede central de las empresas. Así, las que posean su sede central dentro del territorio provincial tributan un porcentual menor del que deben afrontar las que no cumplen con tal requisito.
3º) Que con referencia a la naturaleza de la acción intentada cabe recordar la tradicional doctrina de esta Corte con arreglo a la cual su procedencia está sujeta a que la situación planteada en la causa supere la indagación meramente especulativa o el carácter consultivo, para configurar un “caso” que busque precaver los efectos de un acto en ciernes al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal (arg. Fallos: 327:1108, considerando 2º y causa CSJ 505/2012 (48-B)/CS1 “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia de la fecha).
Desde esta premisa y dado que no se requiere un daño efectivamente consumado, el Tribunal tiene dicho que para que prospere la acción de certeza es necesario que medie actividad administrativa que afecte un interés legítimo, que el grado de afectación sea suficientemente directo, y que aquella actividad tenga concreción bastante (Fallos: 328:502 y sus citas; 332:66 y causa CSJ 505/2012 (48-B)/CS1 “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia de la fecha).
En el sub examine, la provincia demandada determinó a través de su conducta administrativa las condiciones a las que la actora debe someterse. En efecto, mediante la intimación del 25 de marzo de 2013 cuya copia obra a fs. 72, el Fisco provincial comunicó a la demandante que en virtud de la sanción de la mentada ley local 7149 (B.O. 19/12/2012) debía presentar “las declaraciones juradas rectificativas que conciernan, con el correspondiente ingreso del impuesto resultante de la aplicación de las nuevas alícuotas, desde el período fiscal 01/2013”, bajo el apercibimiento de aplicar multas y sanciones establecidas en el Código Tributario Provincial.
Por el acta del 22 de marzo de 2016 y la Orden de Intervención de la misma fecha, el Fisco provincial inició el procedimiento de fiscalización y control de cumplimiento de las obligaciones fiscales e intimó a la actora a presentar la documentación relacionada con el giro comercial de la empresa, entre ellas las declaraciones juradas mensuales y comprobantes de pago desde el período 1/2013 al 1/2016 (fs. 244 y 245).
A fs. 256/257 reiteró que la cuestión planteada se centra en la aplicación de una alícuota diferenciada mayor establecida en la norma cuestionada para contribuyentes que no poseen sede central en la Provincia del Chaco.
4°) Que los extremos referidos son reveladores de la actividad de la autoridad local enderezada a aplicar la normativa aquí impugnada.
Frente a ello la cuestión propuesta constituye un “caso”, ya que supera a una proposición meramente consultiva, o una indagación especulativa, en tanto busca precaver los efectos de actos a los que la actora les atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal.
Todo ello traduce un interés serio y suficiente para obtener la declaración de certeza pretendida, e impone el pronunciamiento del Tribunal dada la existencia de una actividad concreta del Fisco provincial dirigida a la determinación o cobro del gravamen (causa CSJ 505/2012 (48-B) /CS1 “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia de la fecha).
5°) Que es pertinente recordar que la mentada ley local 7149 sobre la que se sustenta la intimación que en copia obra a fs. 72, fue sancionada el 28 de noviembre de 2012 (B.O. 19/12/2012) Y en su artículo 5° previó que modificaba el artículo 12 de la “Ley Tarifaria Provincial U 2071. En lo que aquí interesa, sus incisos B y E, quedaron redactados de la siguiente manera: artículo 12 B) “De conformidad con lo dispuesto en el artículo 143 del Código Tributario, establécese la tasa del tres coma cincuenta por ciento (3,50%) para las siguientes actividades de producción primaria, en tanto no tengan previsto otro tratamiento en esta ley o en el Código Tributario: 11.000 Agricultura y ganadería …”.
A su vez en el apartado E) se dispuso que “De conformidad con lo dispuesto en el artículo 143 del Código Tributario, establécese en uno por ciento (1%) la alícuota del impuesto sobre los Ingresos Brutos para las actividades detalladas en el inciso B) del presente artículo, cuando las mismas se desarrollen en establecimientos ubicados en la Provincia del Chaco, acrediten su domicilio fiscal en la Provincia, y en tanto la venta no se efectúe a sujetos que revistan el carácter de consumidor final”.
“En el caso de que el contribuyente se encuentre inscripto en Convenio Multilateral y no posea su sede central en la Provincia se regirá conforme lo dispuesto en el inciso B)” (fs. 92 y 94).
Ello exige interpretar si el criterio de la Provincia del Chaco, al determinar ese gravamen se encuentra en pugna con las disposiciones de naturaleza federal, o bien, si por el contrario, la provincia demandada se ha limitado a ejercer facultades impositivas propias.
6°) Que, en los términos planteados, las cuestiones sometidas a decisión de este Tribunal son sustancialmente análogas a las examinadas y resueltas en la causa CSJ 505/2012 (48- B)/CS1 “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia de la fecha, a cuyos fundamentos y conclusiones allí expuestos corresponde remitir en razón de brevedad y con el propósito de evitar repeticiones innecesarias.
Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se decide: Hacer lugar a la demanda entablada por Harriet y Donnelly S.A. y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad del artículo 12, inciso E, de la “Ley Tarifaria Provincial” 2071, modificado por el artículo 5° de la ley local 7149. Con costas (artículo 68, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
Notifíquese, remítase copia a la Procuración General de la Nación y, oportunamente, archívese.
RICARDO LUIS LORENZETTI
ELENA I. HIGHTON de NOLASCO
JUAN CARLOS MAQUEDA
HORACIO ROSATTI
CARLOS FERNANDO ROSENKRANTZ
DICTAMEN DE LA PROCURACIÓN GENERAL DE LA NACIÓN
Suprema Corte:
– I –
A fs. 147/177, Harriet y Donnelly S.A. promueve acción declarativa de certeza, en los términos del art. 322 del CPCCN, contra la Provincia del Chaco, a fin de que V. E. haga cesar el estado de incertidumbre en que dice encontrarse ante la pretensión de la demandada de aplicar, a la actividad de producción primaria que allí desarrolla, la alícuota del 3,5% en el impuesto sobre los ingresos brutos, en lugar del 1%, por no poseer “sede central” en la jurisdicción provincial, con sustento en lo establecido en el art. 12, inc. E) de la ley tarifaria provincial (ley 2.071, texto según el art. 5°, inc. E., de su similar 7.149).
Denuncia que esa norma introduce una discriminación en su perjuicio, que viola diversos derechos y garantías constitucionales, en particular los consagrados en los arts. 4°, 7°,9°, 10, 11, 12, 16, 17, 28, 31 y 75 -incs. 1°, 10 y 13- y en el art. 126, todos de la Constitución Nacional.
Relata que posee tres campos en la Provincia del Chaco (“La Esperanza”, “La Aurora” y “Hayes Coni”), así como en otras provincias, en los que desarrolla -entre otras actividades- la producción primaria, principalmente enfocada en la agricultura. Explica que es contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos y que distribuye su base imponible por aplicación de los mecanismos previstos en el Convenio Multilateral (arts. 2° y 13).
Señala que la ley 3.994 eximió del citado impuesto al ejercicio de las actividades primarias e industriales en virtud de lo acordado entre la Nación y las Provincias en el “Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”, del 12 de agosto de 1993 pero que dicha franquicia fue suspendida a partir del 10 de enero de 2013 por la ley 7.148.
Inmediatamente después, agrega, su similar 7.149 modificó la ley tarifaria vigente (ley 2.071) y estableció la alícuota del 1% para la actividad de agricultura y ganadería (cfr. art. 5°, inc. E, ley 7.149) pero la supeditó, en el caso de los contribuyentes inscriptos en el Convenio Multilateral, a que la “sede central” se encuentre radicada en la provincia. De no verificarse tal requisito, esta norma dispone la aplicación de la alícuota del 3,5%, prevista en el art. 12, inc. B), de la ley 2.071.
Afirma que dicha exigencia importa el establecimiento de una aduana interior, afecta la cláusula comercial y la libre circulación de las mercaderías y del tránsito consagrada en la Constitución Nacional, grava de manera distinta a las actividades interjurisdiccionales en función de la ubicación local o foránea de la sede central e implica, asimismo, una discriminación dentro de la propia producción primaria de la empresa.
Subraya que la exigencia tributaria provincial afecta también los principios de igualdad y razonabilidad, al perjudicar -con un afán proteccionista- a los contribuyentes que realizan actividades de producción primaria en varias jurisdicciones pero que no cuentan con “sede central” en la Provincia del Chaco, y desconoce el régimen federal en la forma como ha sido estructurado en la Constitución Nacional.
Puntualiza que, frente a la intimación cursada por la Provincia el 25 de marzo de 2013, abonó la suma de $451.574,04, que resulta la diferencia de impuesto entre aplicar la alícuota del 1% y la del 3,5% durante los períodos fiscales enero de 2013 a febrero de 2014.
Solicita el dictado de una medida cautelar de no innovar, a fin de que se suspenda a su respecto la exigencia de “sede central” en la Provincia y se ordene, por lo tanto, la aplicación de la alícuota del 1% prevista, debiendo el gobierno provincial abstenerse de iniciar y proseguir las acciones tendientes al cobro del gravamen con sustento en las disposiciones aquí cuestionadas hasta tanto recaiga sentencia definitiva.
– II –
A fs. 190/193, el Tribunal se declara competente, de conformidad con lo dictaminado por esta Procuración General a fs. 184/186, hace lugar a la medida cautelar solicitada y ordena el traslado de la demanda.
– III –
La Provincia del Chaco contesta la acción a fs. 205/209, con su ampliación de fs. 210, y solicita su rechazo.
En primer lugar, plantea la inexistencia de un estado de incertidumbre pues las normas tributarias provinciales establecen claramente quienes son los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos y las alícuotas correspondientes, correspondiendo al particular demostrar su arbitrariedad.
En segundo término, señala que el art. 16 de la Constitución Nacional no crea reglas férreas, ya que permite al legislador la creación de categorías de contribuyentes a condición de que éstas sean razonables y excluyan toda discriminación injusta u hostil.
Asevera que la distinción en las alícuotas aquí cuestionada busca estimular el desarrollo de la actividad económica local, en ejercicio de las facultades constitucionales de la Provincia y basada en criterios de oportunidad, mérito o conveniencia.
– IV –
Pienso que V.E. sigue siendo competente para entender en este proceso, a tenor de lo dictaminado a fs. 184/186.
– V –
Liminarmente, corresponde señalar que la circunstancia de que la radicación del proceso haya de materializarse ante los estrados de la Corte (arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional) no importa un pronunciamiento sobre la admisibilidad de la acción intentada, a cuyo efecto es necesario considerar, además, si la demandada cumple con los requisitos que el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación establece como condicionantes de la posibilidad de entablar acciones meramente declarativas (Fallos: 304: 310 y su cita).
Al respecto, es consolidada doctrina que, siempre que la cuestión no tenga un carácter simplemente consultivo ni importe una indagación meramente especulativa, sino que responda a un “caso” y busque precaver los efectos de un acto en ciernes, al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen constitucional federal, la acción declarativa constituye un recaudo apto para intentar que se eviten los eventuales perjuicios que se denuncian (Fallos: 318:2374, cons. 5°, entre muchos otros).
Por ello, ese Tribunal ha exigido que medie: a) actividad administrativa que afecte un interés legítimo; b) que el grado de afectación sea suficientemente directo; c) que aquella actividad tenga concreción bastante (Fallos: 307: 1379; 325:474 y 327:2529), requisitos que resultan incluso revisables de oficio, porque lo contrario importaría permitir que se contraríe lo preceptuado en los arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional en cuanto a que la Justicia federal actúa exclusivamente ante “causas” (sin que le quepa la misión de emitir opiniones en abstracto (Fallos: 322:528, cons. 3°).
Sobre la base de estas asentadas premisas, en mi parecer, aquí no se ha acreditado la existencia de un “caso”, en los precisos términos que esa Corte ha definido para poder acceder a su consideración (Fallos: 325:474, entre muchos otros).
En efecto, pienso que no puede aceptarse como expresión suficiente de la pretensión fiscal que se ataca -a los fines bajo estudio- a la intimación cursada por la Provincia el 25 de marzo de 2013, toda vez que ella ha sido meramente enviada “ … a efectos de recordar que, desde el periodo 01/2013 en encuentra en vigencia la Ley Provincial N° 7149/12, por la cual se disponen modificaciones de alícuotas, entre otras, a la Ley Tarifaria Provincial N° 2071” (cfr. fs. 72, primer párrafo, subrayado añadido) .
Se agrega allí: “En consecuencia, conforme a las facultades conferidas por el art. 3º, inc. c) y d) del Código Tributario Provincial vigente (Dto. Ley 2444/92) se intima, de corresponder, a presentar las declaraciones juradas rectificativas que conciernan, con el correspondiente ingreso del impuesto resultante de la aplicación de las nuevas alícuotas, desde el periodo fiscal 01/2013” (cfr. fs. 72, segundo párrafo, el subrayado no pertenece al original).
Finalmente, el cuarto párrafo de la citada nota manifiesta: “Ante incumplimiento, se aplicarán las multas y sanciones establecidas en el C. T. P. y normativas vigentes, como también se procederá a la determinación de oficio de la deuda que pudiere resultar, con los recargos correspondientes y posterior intervención judicial, de corresponder” (énfasis agregado).
Observo que los términos generales, hipotéticos y conjeturales empleados por la Provincia demandada en esa nota no permiten apartarse del principio anteriormente citado, con arreglo a los fundamentos desarrollados por V.E. en el conocido precedente “Transportadora de Energía S. A.” (Fallos: 327: 2529) , en el cual se estableció que los recaudos necesarios para dar lugar a un “caso” sólo se tienen por cumplidos cuando existe una resolución administrativa determinativa del tributo, de la cual surjan las sumas que el fisco provincial reclama (criterio reiterado en Fallos: 328:4320).
En tales condiciones, pienso que los agravios traídos a juicio del Tribunal resultan, en este momento, conjeturales e hipotéticos, ya que no se probó comportamiento alguno configurativo del requisito del “acto en ciernes”, que pueda válidamente originar una relación jurídica concreta con la demandada (Fallos: 326:4774).
– VI –
Por lo expuesto, pienso que la pretensión deducida, tendiente a obtener una declaración general y directa de inconstitucionalidad de la norma sancionada por la legislatura local, no constituye “causa” o “caso contencioso” que permita la intervención del Poder Judicial de la Nación.
Buenos Aires, 16 de marzo de 2016.
LAURA M: MONTI
Fuente: Editorial Errepar