MARCOS GONZÁLEZ
I – INTRODUCCIÓN
Con fecha 5/2/2019, la procuradora general de la Nación, doctora Laura Monti, emitió el dictamen sobre el recurso extraordinario presentado por la AFIP ante la Corte Suprema de Justicia, en la causa “Riso, María de los Ángeles”.(1)
En este caso, el Fisco había apelado la sentencia de Cámara que permitía a la recurrente computar el crédito fiscal del IVA originado en operaciones posteriores a su exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, sin que el tributo se encuentre discriminado en las facturas que respaldan dichas transacciones.
El tema a decidir consistía en determinar si la resolución dictada por la AFIP, en cuanto rechazó que la actora pudiera computarse el crédito fiscal que no se encontraba discriminado en las facturas, resultaba ajustada a derecho.
Vale mencionar que, unos meses más tarde, el día 29/8/2019, la procuradora también se expidió en igual sentido en la causa “Osterrieth, Sella Maris c/DGI s/recurso directo de organismo externo”(2). En este caso, por ser la cuestión controvertida sustancialmente análoga a lo tratado en “Riso”, se remitió por razones de brevedad a los fundamentos del primer dictamen.
Destacamos que ambas causas aún no han sido tratadas por nuestro Máximo Tribunal, por lo que aún seguimos a la espera de una resolución definitiva sobre el tema.
II – LOS HECHOS DE LA CAUSA
La señora María de los Ángeles Riso (en adelante, la actora o la contribuyente), cuya actividad declarada era la venta al por menor de partes, piezas y accesorios de automotores, excepto cámaras, cubiertas y baterías, se encontraba inscripta en el régimen de monotributo desde el 1/1/1999 hasta el 20/8/2008, fecha en que procedió a excluirse, por medio de internet, en forma retroactiva, a partir del período 12/2006, por haber superado el parámetro objetivo de ingresos brutos obtenidos en el año calendario 2017, previsto en la ley 25865 (vigente en ese momento) para permanecer en el régimen simplificado.
La actora se dio de alta en el IVA con fecha 21/8/2008 como responsable inscripto, pero dado que correspondía la inscripción retroactiva a partir del período 12/2006, la fiscalización actuante pidió a la agencia correspondiente la inscripción retroactiva a ese período, lo cual fue consentido por la contribuyente, presentando sus declaraciones juradas del impuesto en cuestión de los períodos 1/2007 a 8/2008. Asimismo, aportó al Organismo Recaudador papeles de trabajo con el detalle de los débitos y créditos fiscales computados en aquellos, acompañando fotocopias de facturas de ventas y compras.
Con los elementos recolectados, la fiscalización actuante le requirió a la actora la rectificación de las declaraciones juradas presentadas, ya que, a su juicio, no correspondía computar el crédito fiscal, tal como lo había realizado la contribuyente, debido a que todas las compras realizadas en el período en cuestión no tenían discriminado el mencionado tributo en las respectivas facturas acompañadas para respaldar aquellas operaciones, conforme lo dispuesto en los artículos 12, 37 y 41 de la ley del IVA.
Ante el rechazo de la actora a la procedencia de la rectificación requerida, el Organismo Recaudador impugnó el crédito fiscal computado en las declaraciones juradas del IVA durante estos períodos, y procedió a determinar de oficio la materia imponible, aplicando intereses resarcitorios y una multa del 70% del tributo dejado de ingresar, conforme al artículo 45 de la ley 11683.
La actora, por su parte, interpuso recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) contra la resolución dictada por el organismo fiscal.
III – LOS ANTECEDENTES DE LA CAUSA
3.1. La sentencia del TFN
Con fecha 18/12/2015, la Sala B del TFN(3) se expidió a favor de la contribuyente revocando la determinación realizada por la AFIP. Sostuvo que los créditos fiscales originados en compras correspondientes a períodos en los que la actora debió revestir el carácter de responsable inscripto frente al IVA resultan computables a condición de que se cumpla con los requisitos exigidos en la ley del impuesto, a pesar de que se mantuvo en el régimen simplificado.
En ese sentido, coincidió con la actora en cuanto a que no sería razonable exigirle la acreditación de facturación discriminada del monto correspondiente al IVA como requisito para su cómputo, atento a que, por su carácter de monotributista, sus proveedores no detallaron el impuesto facturado, y es por ello que no resulta aplicable la presunción contenida en el artículo 41 de la ley del IVA.
Concluyó en que era procedente el cómputo del crédito fiscal por cuanto las operaciones se encontraban registradas en los libros contables, los proveedores revestían el carácter de responsables inscriptos, dichos proveedores incluyeron en sus declaraciones juradas los débitos fiscales correspondientes a las operaciones, y ese monto era idéntico al computado como crédito fiscal en las declaraciones juradas del monotributista.
Finalmente, señaló que, del juego armónico de las normas comentadas y la prueba producida, puede concluirse sobre la procedencia de los créditos fiscales, aun cuando dichos créditos no se encuentren discriminados en las facturas de compra.
El Fisco apeló ese decisorio con el argumento de que el tema debatido se refería a una cuestión de interpretación del derecho aplicable y no a una cuestión de hecho y prueba.
3.2. La sentencia de la Cámara Nacional de Apelaciones
El 25/4/2017, la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal(4) confirmó la sentencia del TFN, revocando así la resolución dictada por la AFIP en contra de la contribuyente.
Para así decidir, recordó que si bien el artículo 12 de la ley del IVA señala que, para la procedencia del cómputo del crédito fiscal al momento de determinar el tributo, resulta necesario, entre otros requisitos, que el impuesto facturado se encuentre discriminado en el documento que respalda la operación, un celoso apego a la literalidad de la norma llevaría a concluir que, cuando la exclusión del régimen simplificado se produce de manera retroactiva, aquellos sujetos que asuman la calidad de responsables inscriptos frente al IVA no podrán computar en sus declaraciones juradas del gravamen el crédito fiscal por las operaciones celebradas en los períodos en los que revestían la condición de pequeño contribuyente.
Añadió que una interpretación literal de la norma implicaría exigir a los sujetos excluidos del régimen en esas circunstancias el cumplimiento de un requisito de imposible realización, tal como sería que aportaran las facturas que respaldan sus adquisiciones con el impuesto discriminado cuando la ley no le exigía al proveedor dicho proceder y, como consecuencia de ello, implicaría omitir el análisis de los hechos estimados por el Organismo Recaudador con la realidad económica del contribuyente.
Indicó también que un excesivo apego a la literalidad de la norma implicaría desnaturalizar la mecánica del propio impuesto, al impedir el cómputo del crédito fiscal proveniente de operaciones cuya existencia no se encuentra controvertida, lo que provocaría la incorrecta apreciación del hecho imponible definido en la ley, máxime si se considera que esa situación no le impidió al Fisco exigir el cómputo del débito fiscal, lo que resulta cuanto menos asimétrico.
Cita, en apoyo a este criterio, la causa “Distribuidora Senderos SRL” del TFN, del 9/6/2008, confirmada por la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal el 8/7/2010(5), y la sentencia de la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en la causa “Arrieta Distribuidora SA” del 20/5/2015.(6)
Asimismo, sostuvo que cuando se encuentre acreditado que el contribuyente es el verdadero titular de la operación y se cumplan los restantes requisitos formales y sustanciales exigidos por la ley, corresponde admitir que aquel compute a su favor el crédito fiscal aunque no le haya sido facturado.
Finalmente, señaló que el Organismo Recaudador no cuestionó la veracidad de las operaciones que la responsable detalló como generadoras del crédito fiscal exteriorizado en sus declaraciones juradas, por lo que correspondía desestimar los agravios de la demandada y confirmar el pronunciamiento apelado.
Disconforme con tal pronunciamiento, el Fisco interpuso recurso extraordinario ante la Corte de Suprema de Justicia, que fue concedido en orden a la interpretación de normas federales, pero denegado en lo atinente a la causal de arbitrariedad en que, según su criterio, habría incurrido el tribunal.
IV – EL DICTAMEN DE LA PROCURADORA GENERAL DE LA NACIÓN
La doctora Laura Monti, en su dictamen de fecha 5/2/2019, comienza haciendo una breve reseña de los acontecimientos que dieron origen al litigio y de los argumentos utilizados por la Cámara de Apelaciones para sentenciar en favor de la contribuyente.
En el punto VI, con el fin de interiorizarse en el análisis de la cuestión de fondo, manifiesta que de la interpretación de los artículos 21 y 22 de la ley 25865 de monotributo vigente en ese momento se desprende sin hesitación que la contribuyente, cuyos ingresos del año 2007 superaron los parámetros objetivos establecidos en la legislación, aspecto no controvertido y reconocido por la actora, quedó excluida de pleno derecho del régimen simplificado sin requerir ninguna intervención ni actuación por parte del Organismo Recaudador.
Con base en ello, afirma que su renuncia al régimen presentada el día 21/8/2008, con carácter retroactivo al período 12/2006, carece de toda relevancia, ya que la actora se encontraba excluida de aquel a partir del período fiscal 1/2007. En este sentido, alega que nadie puede renunciar a un derecho cuya titularidad ya ha perdido y que, por lo tanto, no se posee.
Por lo tanto, en su opinión, queda claro que la actora, al quedar excluida del monotributo a partir del período 1/2007, es desde ese momento que debió cumplir sus obligaciones tributarias como responsable inscripta en el IVA.
Luego, en el punto VII, a fin de resolver la cuestión, expone que, según lo previsto en el artículo 29 de la ley 25865, los contribuyentes que renuncien o resulten excluidos del régimen simplificado y adquieran la calidad de responsables inscriptos frente al IVA serán pasibles del tratamiento dispuesto en el artículo 16 de la ley del gravamen por el impuesto que les hubiera sido facturado como consecuencia de hechos imponibles anteriores a la fecha en que produzca efecto su cambio de condición frente al tributo. Lo antedicho, desde su punto de vista, no implica que puedan computar derechamente el IVA que les haya sido facturado por hechos imponibles posteriores a la adquisición de su carácter de responsables inscriptos, si esas facturas no cumplen con los requisitos fijados por los artículos 12, inciso a), 41 y 42 de la ley del IVA.
En este sentido, considera que las facturas presentadas por la contribuyente para respaldar sus operaciones de compra, al no tener discriminado el impuesto, no cumplen con el requisito establecido en el artículo 12 de la ley del IVA y por lo tanto presumen, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del impuesto por parte del vendedor, imposibilitando a la actora a computarse el crédito fiscal por el período 1/2007 a 8/2008, conforme lo establece el artículo 41.
Sostiene que la actora se encuentra obligada a abonar el IVA por sus ventas durante aquel lapso de tiempo sin poder computar el IVA por sus compras, toda vez que ha sido su propia negligencia la que la ha colocado en esa situación. Manifiesta que es la contribuyente quien debió advertir que, como consecuencia de su exclusión automática del régimen simplificado, había adquirido el carácter de responsable inscripta en el IVA y, en consecuencia, debía solicitar -en sus adquisiciones a otros responsables inscriptos- que se le confeccionarán las facturas a su nombre y con la correspondiente discriminación del impuesto para cumplir con los mencionados requisitos establecidos en la legislación tributaria.
Con respecto al requisito de razonabilidad que deben tener las normas tributarias, sostiene que uno de los índices más seguros para verificar la razonabilidad de la inteligencia de una norma y su congruencia con el resto del sistema en que está engarzada es la consideración de sus consecuencias y la verificación de los resultados a que su exégesis conduzca en el caso concreto (cita jurisprudencia que respalda su postura).
En este aspecto, advierte que la consecuencia legal en este caso no difiere de la que resulta aplicable a cualquier otro responsable inscripto que omite solicitar la factura a su nombre con la discriminación correspondiente. En efecto, ambos se encuentran imposibilitados de computar el crédito fiscal, lo cual corrobora la corrección de la solución que propicio.
En consecuencia, concluye que la resolución dictada por la AFIP, en cuanto rechazó el cómputo del crédito fiscal, resulta ajustada a derecho.
V – NUESTRAS CRÍTICAS AL DICTAMEN DE LA PROCURADORA
5.1. El mandato legal de exclusión e inscripción
Sin perjuicio de la elevada consideración que nos merece la opinión de la procuradora fiscal de la Nación, a nuestro criterio se equivoca al considerar que la renuncia de la contribuyente al régimen del monotributo con carácter retroactivo carece de toda relevancia, bajo pretexto de que la actora ya se encontraba excluida de aquel a partir del período en el cual sus ingresos superaron los parámetros objetivos establecidos para su permanencia. En este punto es importante destacar que, a pesar de que el artículo 21 y 22 de la ley 25865 establezcan que la exclusión del régimen opera de pleno derecho sin necesidad de intervención alguna por parte del Organismo Recaudador, se trata siempre de una situación excepcional que no puede ser subsumida de “modo automático” en una mecánica del gravamen concebida para una diversa categoría de sujetos tributarios, tipificada en sus propias disposiciones(7). Además recordemos que, en este caso particular, tanto la exclusión como la inscripción en el IVA han sido retroactivas de conformidad con lo actuado por la propia fiscalización.
Con respecto al procedimiento de exclusión del régimen del monotributo, debemos tener en cuenta que la resolución general (AFIP) 2150, vigente en ese momento, en su artículo 23 establecía que “de producirse alguna de las causales de exclusión previstas en el artículo 21 del Anexo, el responsable deberá comunicar dicha circunstancia a este Organismo, dentro de los 15 días hábiles administrativos desde aquel en que hubiere acaecido el hecho, mediante el procedimiento normado en el artículo 20”. Y este artículo 20 refería a que dicha comunicación, para el caso de personas físicas, debía realizarse mediante la presentación del formulario de declaración jurada F.183/F(8). Conforme surge de las actuaciones administrativas de la causa, la actora no habría presentado dicha comunicación de exclusión al Fisco, pero sí habría realizado de manera online el día 20/8/2008 tanto la exclusión como la inscripción retroactiva en el IVA al período 1/2007.
Y con respecto a la inscripción en el IVA, surge de la propia normativa del impuesto [art. 36, L., art. 69, DR y art. 3, RG (AFIP) 3655] la obligación que deben cumplir todos los sujetos pasivos del impuesto de inscribirse ante el Organismo Fiscal, a efectos de exteriorizar su condición de responsables inscriptos. Podríamos decir que el requisito de inscripción en el impuesto es condición sine qua non para poder acreditar la situación fiscal de responsables inscriptos ante los sujetos con los que se opera comercialmente, siguiendo los lineamientos establecidos por la resolución general (AFIP) 1817.
En este punto, es dable recordar que el artículo 37 de la ley del tributo establece que “los responsables inscriptos que efectúen ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a otros responsables inscriptos, deberán discriminar en la factura o documento equivalente el gravamen que recae sobre la operación…” y que el artículo 39, por su parte, prescribe que “cuando un responsable inscripto realice ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a consumidores finales, no deberá discriminar en la factura o documento equivalente el gravamen que recae sobre la operación. El mismo criterio se aplicará con sujetos cuyas operaciones se encuentran exentas”. Recordemos que las operaciones de los pequeños contribuyentes inscriptos en el régimen simplificado se encuentran exentas del impuesto a las ganancias y del IVA, conforme lo establece el último párrafo del artículo 6 de la ley 25865.
Por lo expuesto, a nuestro criterio, la circunstancia de ser excluido del régimen simplificado, ya sea de manera voluntaria o de oficio, nunca podría ser considerada como una reclasificación automática en la situación fiscal del contribuyente hacia responsable inscripto en el IVA, ya que a raíz de dicho acontecimiento excepcional se activan determinados procedimientos legales obligatorios, tanto de exclusión del primer régimen como de inscripción en el segundo, que son requisitos indispensables para poder operar en las relaciones comerciales con los demás sujetos. El deber de cumplir con dichos mandatos legales (baja en el monotributo y alta en el IVA), independientemente del momento en el que se realicen y comiencen a surgir efectos, lejos de carecer de relevancia, se convierte en una condición imperativa e indispensable a la hora de desarrollar relaciones comerciales con terceros.
5.2. La improcedencia del artículo 16 de la ley del IVA
Si bien el artículo 29, inciso a), de la ley 25865 establece que “los pequeños contribuyentes que habiendo renunciado o resultado excluidos del Régimen Simplificado adquieran la calidad de responsables inscriptos serán pasibles del tratamiento previsto en el artículo 16 por el impuesto que les hubiera sido facturado como consecuencia de hechos imponibles anteriores a la fecha en que produzca efectos su cambio de condición frente al tributo”, consideramos improcedente su mención, ya que claramente está referido a la prohibición del cómputo de créditos fiscales por operaciones realizadas con anterioridad al momento que correspondía la inscripción en el IVA. Y esto justamente no es lo que está en juego aquí, ya que los créditos fiscales en debate son aquellos que se generaron después de ese momento y antes que el recurrente efectivizara la inscripción retroactiva. En igual sentido se expresó recientemente el doctor Daniel A. Martín en su voto en disidencia en las causas “Pereyra, Bruno Tadeo Nicolás”, del 27/11/2019, y “Turdo, Leticia Beatriz”, del 27/12/2019, ambos de la Sala D del TFN. Vale aclarar que en ambas sentencias, el doctor Martín sí adhirió a las demás conclusiones arribadas por la procuradora fiscal en el dictamen que aquí cuestionamos.
Es decir, consideramos improcedente mencionar una disposición legal que no aplica a los hechos acaecidos en el caso en debate, para con ella reafirmar una posición frente a las circunstancias que sí sucedieron. Los hechos de la causa deben ser juzgados siempre con base en las disposiciones legales que le son aplicables en función del tiempo y espacio.
El derecho positivo a aplicar para resolver el thema decidendum debe guardar estrecha relación con los acontecimientos que se sucedieron. Invocar normativa que no corresponde, además de ser impertinente, puede llegar a ser contraproducente.
5.3. La presunción absoluta del artículo 41 de la ley del IVA
El artículo 41 de la ley del IVA establece que “el incumplimiento de las obligaciones establecidas en el artículo 37 hará presumir, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del impuesto, por lo que el comprador, locatario o prestatario no tendrá derecho al crédito a que hace mención el artículo 12”. Corresponde entonces traer a este análisis el artículo 37, el cual indica, en su primer párrafo, que los responsables inscriptos que efectúen operaciones con otros responsables inscriptos deberán discriminar en la factura o el documento equivalente el gravamen que recae sobre la operación.
Obsérvese que en este caso, la presunción de la ley es iuris et de iure (no admite prueba en contrario), y se basa en la siguiente suposición: “Si el proveedor no discriminó el impuesto, estando obligado a ello, no lo consideró como tal en el momento de efectuar su declaración jurada y consecuentemente no lo ingresó”.(9)
La figura contenida en este artículo constituye una presunción legal que no admite prueba en contrario, debido a que se requiere para tener por configurado el hecho inferido que se encuentre previamente acreditado el hecho base a partir del cual la norma conforma el esquema presuntivo sin admitir prueba en contrario.
Del texto legal se extraen las siguientes definiciones:
Hecho base: “El sujeto responsable inscripto que efectuó operaciones con otro responsable inscripto y no discriminó el impuesto en la factura”.
Hecho inferido (antecedente normativo): “La falta de pago del impuesto”.
El paso lógico para arribar al hecho inferido desde el hecho base la norma lo realiza a través de una presunción absoluta: “…hará presumir, sin admitir prueba en contrario…”.
Recordemos que las presunciones pueden ser legales o judiciales. Las presunciones legales se pueden clasificar en relativas (iuris tantum) y absolutas (iuris et de iure).
Las primeras se caracterizan por admitir prueba en contrario, es decir, activan una inversión de la carga de la prueba. El legislador supone que siempre ocurre lo que él considera como consecuencia normal, pero si en el caso particular ocurrió lo anormal, podrá ser probado y la presunción perderá virtualidad jurídica. El efecto de esta herramienta normativa se refleja solamente en la carga de la prueba y, en cierto sentido, ayuda al juez para su razonamiento o a la Administración en su gestión recaudatoria. Pero bastará probar el hecho contrario al que infiere la presunción para que esta ceda. En este caso, el instituto desempeña un rol estrictamente procesal.
En las presunciones legales absolutas, en cambio, se dispone una mayor intensidad de los efectos de la inferencia, por cuanto ella no admite prueba en contrario. La relación entre hecho base y hecho inferido, que es solamente probable, es asumida como cierta e inexorable, con carácter de “verdad legal”. Aquí, la inadmisibilidad de prueba en contra se constituye en un recaudo del legislador para reforzar sus efectos. La clase de técnica presuntiva a la que pertenece esa especie también debería respetar la regla que exige que el enlace entre el hecho base y el hecho inferido responda a los cánones de la lógica y la normalidad.
Se ha dicho que, con la presunción relativa, el legislador ayuda al intérprete en el momento de examinar la existencia y el alcance de un vínculo jurídico, mientras que la presunción absoluta impone un modo determinado de dicha existencia y su alcance, sin alternativa alguna.
Desde el punto de vista práctico, la diferencia entre ambas figuras está dada por la exigencia probatoria que debe cumplir el sujeto al cual beneficia la aplicación de la presunción legal absoluta, en cuanto la existencia del hecho jurídico que constituye el antecedente normativo se considera acaecido si se prueba la presencia de un hecho previo legislado.
Ahora bien, ¿qué pasaría si pudiésemos demostrar la inexistencia de tal presunción? Inmediatamente surgiría la pregunta respecto de si se podría computar el crédito fiscal contenido en la factura aunque no estuviera discriminado.
Sobre este tema se refirió la Sala A del TFN en la causa “Municipalidad de Caleta Olivia” del 6/7/1990, que, a efectos de despejar el sentido de la inhibición, sentenció: “…debemos recordar que es regla de interpretación de las leyes dar pleno efecto a la intención del legislador, computando la totalidad de sus preceptos, de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y que, en esta indagación, si bien no cabe prescindir de las palabras de la ley, tampoco debe atenerse rigurosamente a ellas, cuando la interpretación razonable y sistemática lo requiere (doctrina de Fallos: 244:129; 296:22; 297:142 y sus citas y otros en el mismo sentido)”. Continúa diciendo: “…en ese sentido cabe recordar que, si bien la presunción contenida en … la ley es iuris et de iure, está referida al pago del impuesto por parte del proveedor y no -estrictamente- al cómputo como crédito fiscal por el comprador, por lo que, demostrado la inexistencia del hecho que es su soporte, hace decaer la naturaleza absoluta de aquella presunción”.
En la citada causa, el proveedor efectuó la discriminación del impuesto con posterioridad a la emisión de la factura, entendiendo el Tribunal que tal hecho “no tiene suficiente relevancia legal para desconocer la existencia del pertinente crédito fiscal”.
El Tribunal asignó escasa significatividad al hecho de que la discriminación no conste en el propio comprobante, considerando así, como hecho fundamental, haberse acreditado la inclusión de las facturas en el cálculo del gravamen por parte del proveedor, por lo cual no cabía presumir la falta de pago del impuesto, agregando el fallo que, de todas formas, esto último es responsabilidad del proveedor.
Posteriormente el TFN volvió a tratar el tema en “Editorial Perfil SA”, Sala C del 10/8/2000, ratificando su posición al resaltar que la actora no había acreditado el ingreso del impuesto por parte del proveedor (por falencia de los puntos de pericia solicitados): “En tales condiciones no resultan aplicables al caso los fundamentos del pronunciamiento que invoca la apelante (Fallo Municipalidad de Caleta Olivia) en razón de que la prueba pericial efectuada en dicha causa llevó a concluir que el impuesto había sido ingresado por el proveedor de la allí apelante, situación que, como se advierte, no se verificó en estos autos, en los que la apelante se limitó a la sola afirmación de ‘que el cómputo del crédito fiscal es lógico en la economía del impuesto’, aserción no respaldada por las circunstancias concretas de la causa, dadas las características de la prueba antes descripta”.
Sobre este caso, Marchevsky afirma que, “de haber acreditado el ingreso del impuesto, se hubiera aplicado el antecedente de Municipalidad de Caleta Olivia, resultando computable el crédito fiscal involucrado”.(10)
Pero en este sentido nos preguntamos si es razonable que se pretenda colocar en cabeza del contribuyente una obligación de control que es propia, exclusiva e indelegable por parte del Ente Fiscal. En efecto, recordemos que el artículo 12 in fine de la ley del IVA sumó como nuevo requisito para el cómputo del crédito fiscal por parte del comprador el del “perfeccionamiento del hecho imponible por parte del vendedor, prestador, locador o importador” (L. 23765 – 1/2/1990), pero eso no debe confundirse con la obligación de declaración y pago del impuesto por parte del vendedor pues, si bien el artículo 14 de la ley anteriormente preveía esta exigencia, esta norma fue derogada por la ley 24760 (BO: 13/1/1997). Por lo que, de acuerdo a la ley actual, lo único exigible es que se haya perfeccionado el hecho imponible en cabeza del vendedor.
Pero bajo ambas premisas, a nuestro criterio, resulta inaceptable que la AFIP pretenda colocar en cabeza del contribuyente una obligación de control que es propia, exclusiva e indelegable del Organismo Fiscal. Estas son potestades y facultades conferidas por la ley 11683 (art. 33, 35 y concs.) a favor del Fisco Nacional, que se encuentra obligado por mandato constitucional en cuanto es el Estado el encargado de recaudar las rentas públicas [art. 99, inc. 10), y art. 100, inc. 7)], sin que pueda admitirse involucrar a un tercero (al comprador o adquirente), ya que eso implica violar el principio de legalidad.(11)
Sí creemos que el Fisco está en condiciones de indagar acerca de la concurrencia del aspecto material de las operaciones, es decir, su genuinidad, su existencia real. Para ello podrá verificar que el comprador cumpla con las exigencias de los controles que disponen los artículos 33, inciso 1), y 34 de la ley 11683, esto es que lleve libros o registros especiales, que conserve los documentos por un término de diez años, que constate que las facturas o documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones se encuentren debidamente autorizados por la AFIP, que utilice determinados medios de pago, etc.
En el caso que estamos tratando, corresponde señalar que el Organismo Recaudador no controvierte las operaciones de compra cuyo crédito fiscal computó la contribuyente en sus declaraciones juradas. Asimismo, de la prueba pericial surge que las operaciones se encuentran registradas en los libros contables, los proveedores revestían la calidad de responsables inscriptos en el IVA, se computaron los débitos correspondientes a esas operaciones aplicando la alícuota del 21% sobre las compras realizadas en los períodos cuestionados, y el monto resultante es idéntico al computado como crédito fiscal en sus declaraciones juradas.
Es decir, en la causa quedó probado que el crédito fiscal computado en los períodos en cuestión proviene de aplicar la alícuota del 21% sobre las facturas de ventas de los proveedores.
No admitir dicho crédito, como lo pretende el Fisco, porque al emitirse las facturas sin la discriminación del impuesto se presume que dicho tributo no fue pagado, siendo que es facultad exclusiva del propio Organismo Fiscal el control del pago de los impuestos, no parece legítimo a nuestro criterio.
5.4. La falta de razonabilidad en la normativa aplicada
En primer lugar nos referiremos a las expresiones realizadas por la procuradora, en cuanto a que correspondería a la actora abonar el tributo toda vez que ha sido su propia negligencia la que la ha colocado en esa situación.
A nuestro criterio, estas afirmaciones no tienen otra acepción más que pretender aplicar una sanción al contribuyente como consecuencia de su obrar negligente al no haberse excluido cuando correspondía del régimen simplificado.
Sobre este aspecto, es dable destacar las palabras expresadas por la doctora Agustina O’Donell en su voto en la causa “Turdó, Leticia Beatriz” el 27/12/2019, Sala B del TFN. Allí la vocal expresó: “La exclusión del régimen que prevé el artículo 21 de la ley 24977 y sus modificaciones, en sí misma, no tiene un fin sancionatorio, prueba de lo cual es que allí también se permite que las cuotas abonadas del impuesto integrado constituyan pago a cuenta de las obligaciones que se liquiden bajo el régimen general. De cualquier modo, aun cuando pudiera atribuirse a tal medida un carácter sancionatorio, la pena no es la pretendida en la resolución recurrida sino, por un lado, la prevista también en la misma norma, que es la imposibilidad del contribuyente de reincorporarse al mismo antes de los tres años a contar desde la fecha de la exclusión, y, por el otro, las previstas en el artículo 26 para los diferentes incumplimientos formales y materiales que en sus incisos se describen”.
Hecha esta aclaración, ahora nos referiremos al criterio de razonabilidad que debe guardar toda norma tributaria, que si bien la doctora Monti hace referencia en su dictamen, creemos que lo hace de una manera incorrecta o, al menos, sesgada de la realidad de los hechos acontecidos.
Si bien coincidimos con sus afirmaciones sobre que uno de los índices más seguros para verificar la razonabilidad de la inteligencia de una norma es la consideración de sus consecuencias y la verificación de sus resultados, no compartimos la asimilación que hace con las consecuencias legales que tiene un contribuyente responsable inscripto que omite solicitar la factura a su nombre con la discriminación correspondiente.
En este punto no podemos dejar de considerar la mecánica particular que la ley le ha asignado a este impuesto. Tengamos en cuenta que el principio básico que rodea el gravamen es que el débito fiscal de un sujeto (vendedor o prestador) pasa a ser crédito fiscal en manos del comprador o prestatario. Se lo ha diseñado de esta manera sobre la base administrativa del control por oposición y en ello se sustenta la eficacia del sistema. Por ello legalmente se contempló la previsión de que el gravamen, cuando corresponda, debe ser facturado y discriminado (arts. 12 y 37 a 42, L.). Esto permite el control por parte del Fisco de forma transparente, tratando de asegurar el ingreso del tributo a la hacienda pública. Toda la economía del tributo está diseñada sobre esta base.
Recordemos que, por aplicación del artículo 39 de la ley del IVA, cuando un responsable inscripto realice operaciones con un sujeto exento del gravamen (en este caso, con un sujeto monotributista) la factura no deberá discriminar el gravamen correspondiente, pero sí lo deberá contener. Es decir, se le realizará una factura tipo B por el total de la operación sin discriminar el monto del gravamen, conforme lo establece el artículo 15, inciso 1), punto 3, de la resolución general (AFIP) 1415.
Si al monotributista excluido no se le permite el cómputo de este IVA contenido en sus facturas de compras tipo B (no discriminado) se estaría alterando el gravamen mirado a lo largo de todas las etapas, pues se habría ingresado un débito fiscal por parte de su vendedor y ahora volvería a ingresar en las arcas del Estado un impuesto íntegro por la operación de venta sin cómputo de crédito fiscal. Dicho de otra manera, si no se admitiera que el comprador pudiera computar el crédito fiscal pagado a su proveedor, el impuesto que le es exigido dejaría de guardar relación con el mayor valor agregado por él en la etapa respectiva. Es decir, se alteraría el hecho imponible definido en las leyes que determinan la materia imponible y su medida, y ello implicaría cobrar un mayor impuesto sin ley que lo autorice, lo que comportaría un enriquecimiento sin causa por parte del erario público.
Por nuestra parte, creemos que es indudable que prohibir el cómputo de determinados créditos fiscales sobre operaciones efectivamente realizadas por motivos estrictamente formales importa prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez (Fallos: 312:2467; 314:1293), de manera que también desde esta perspectiva existe una falta de razonabilidad en la norma.
Pretender desconocer o privar de efectos a operaciones relevantes para la correcta determinación de la base imponible del impuesto, y cuya existencia y veracidad ha sido fehacientemente comprobada, equivale a establecer una ficción legal que no responde a la realidad, convirtiéndose así en una invención o creación jurídica que afirma lo que racionalmente no puede sostenerse. En tal sentido se ha dicho que la ficción constituye una valoración jurídica, contenida en un precepto legal, en virtud del cual se atribuye a determinados supuestos de hecho ciertos efectos jurídicos que violentan e ignoran su naturaleza real.(12)
VI – ALTERNATIVA PARA EVITAR EL CONFLICTO CON EL FISCO
A pesar de más de 15 años de jurisprudencia en contra, la AFIP sigue rechazando el cómputo de crédito fiscal de operaciones realizadas con posterioridad al momento en que a los monotributistas excluidos les correspondía la inscripción en el IVA, con el argumento de que el artículo 12 de la ley no permite el cómputo del gravamen no discriminado en facturas tipo B.
Los fallos, tanto del Tribunal Fiscal como de la Cámara de Apelaciones, han ido siempre en igual sentido, dándole la razón al contribuyente y revocando las resoluciones del Organismo Recaudador. Sin embargo, la posición del Fisco nunca se vio alterada. Así lo ratificó en el Espacio Consultivo AFIP-CPCECABA, reunión del 22/6/2016, ante una consulta sobre una situación similar a la aquí tratada, el Fisco contestó: “Se continúa manteniendo el criterio de que no corresponde computar crédito fiscal alguno”.
Ante esta insistencia por parte de la Administración Tributaria y con el fin de evitar situaciones conflictivas a futuro, nos surge el siguiente interrogante: ¿sería posible solicitarles a nuestros proveedores responsables inscriptos que nos emitan una nota de crédito tipo B anulando la operación realizada que es motivo de conflicto, y en el mismo acto nos emitan un nueva factura tipo A discriminando el impuesto, ingresando el débito fiscal y permitiéndonos así computar el crédito fiscal? El Fisco ha tenido oportunidad de expedirse al respecto en al menos dos dictámenes: (DAT) 39/2007 y (DAT) 55/2009, concluyendo que esta opción es posible, previa satisfacción de la pretensión fiscal por parte del emisor, posición ratificada en reunión del Espacio Consultivo AFIP-CPCECABA del 22/6/2016. La Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal se expidió en el mismo sentido en la causa “Dolci, Eduardo Severino” el 6/6/2002.
Sin embargo, creemos que esta es una alternativa bastante engorrosa que implica contar con la predisposición y buena voluntad de los proveedores que operaron con nosotros en ese período, que muchas veces se remonta a varios años atrás.
VII – CONCLUSIONES
En contra de la tendencia doctrinaria que durante los últimos años se ha ido gestando a favor del contribuyente como consecuencia de las distintas sentencias tanto del Tribunal Fiscal como de la Cámara de Apelaciones, la procuradora fiscal emite en febrero/2019 un dictamen a favor de la postura del Fisco.
A nuestro criterio, las conclusiones a las que arribó la doctora Laura Monti en su dictamen no resultan ser una derivación razonada del derecho positivo vigente. Su interpretación significaría exigir a los contribuyentes excluidos retroactivamente del monotributo el cumplimiento de un requisito formal de imposible realización. Esto significa omitir del análisis de los hechos la realidad económica del contribuyente.
Consideramos que las sentencias de los tribunales evidencian la importancia que se le otorga a la realidad económica, a través de una adecuada evaluación de los hechos y de la situación en su conjunto. El principio de la realidad económica está previsto en los artículos 1 y 2 de la ley 11683 de procedimiento tributario y no puede ni debe ser desatendido por ningún funcionario. El primero de ellos reconoce la autonomía del derecho tributario al disponer que para interpretar sus normas se atenderá al fin de ellas y a su significación económica. El segundo instituye el principio de realidad económica, estableciendo que solo para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas. Se añade que cuando estos se sometan a formas o estructuras jurídicas que no se correspondan con las del derecho privado se prescindirá de ellas y se considerará la situación económica real que hubiera correspondido aplicar.
Con respecto a la presunción del artículo 41 de la ley del IVA, somos conscientes de que cualquier cuestionamiento que se le haga a esta figura debería involucrar un planteo de legalidad, y esto es precisamente lo que tratamos de razonar en nuestra crítica.
No obstante, esperamos que la Corte Suprema de Justicia de la Nación se aboque a resolver esta cuestión, ya que las diversas opiniones contradictorias existentes entre los sujetos excluidos, el Organismo Fiscal, los distintos tribunales y ahora la procuradora, no hacen más que generar mayor incertidumbre entre los contribuyentes que deben aplicar las normas tributarias. Como ha dicho la misma Corte en “San Cristóbal Sociedad Mutual de Seguros Generales c/DGI”, sentencia del 11/9/2007: “El Estado debe prescribir claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria y preservar la seguridad jurídica”.
Notas:
(1) Disponible en: www.mpf.gob.ar/dictamenes/2019/LMonti/febrero/Riso_Maria_CAF_36997_2016_CS1CA1.pdf
(2) Disponible en: www.mpf.gob.ar/dictamenes/2019/LMonti/agosto/Osterrieth_Stella_CAF_77548_2017_CS1CA1.pdf
(3) “Riso, María de los Ángeles s/apelación – IVA” – TFN – Sala B – 18/12/2015 – Cita digital EOLJU179197A
(4) “Riso, María de los Ángeles c/DGI s/recurso directo de organismo externo” – CNFed. Cont. Adm. – Sala I – 25/4/2017 – Cita digital EOLJU181712A
(5) “Distribuidora Senderos SRL” – CNFed. Cont. Adm. – Sala V – 8/7/2010 – Cita digital EOLJU155741A. En este antecedente, la Cámara sostuvo que, al no haber sido cuestionada por el Fisco la existencia de las operaciones que dan origen a los débitos fiscales del proveedor, debe admitirse su cómputo aunque las facturas hayan sido emitidas a nombre del monotributista. Tiene en consideración la prueba pericial producida en la primera instancia, de la que surge que el proveedor trasladó el impuesto y lo ingresó al Fisco. En virtud de ello, entiende que el verdadero comprador -la distribuidora- puede computar a su favor el crédito fiscal respectivo, por aplicación de las reglas generales sobre el modo de liquidación del impuesto
(6) “Arrieta Distribuciones SA” – CNFed. Cont. Adm. – Sala I – 20/5/2015 – Cita digital EOLJU175493A. Aquí la Cámara sostuvo que “no es dable consagrar en el presente caso formalismos de máximo rigor de manera tal que la interpretación de la norma en forma rígida llegue a desconocer la realidad de los hechos. Por ende, no se advierte razonable la decisión del organismo fiscal de impugnar el crédito fiscal proveniente de dichas operaciones cuando no se haya discutido que dichas mercaderías fueron incorporadas a la actividad de la aquí actora … sino que, además, el propio proveedor también declaró las sumas aquí involucradas como débito fiscal”
(7) Conforme el voto del Dr. Armando Magallón en la causa “Díaz, Emilia Leonor” – TFN – Sala V – 19/9/2012 – Cita digital EOLJU164713A
(8) Similar procedimiento establece actualmente el art. 49, RG (AFIP) 4309, excepto por el hecho de que la comunicación al Organismo Fiscal ahora se realiza de manera online siguiendo los lineamientos de la RG (AFIP) 2322
(9) Marchevsky, Rubén A.: “Impuesto al valor agregado – Análisis integral” – ERREPAR – 2007 – pág. 638
(10) Marchevsky, Rubén A.: “Impuesto al valor agregado – Análisis integral” – ERREPAR – 2007 – pág. 640
(11) Fallos: 312:912; 318:1154; 319:3400; 321:366; 326:3168, 334:1854, etc.
(12) Pérez de Ayala cit. por Navarrine, Susana C. y Asorey, Rubén O.: “Presunciones y ficciones en el derecho tributario” – Ed. Depalma – 1985
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