MARTA NERCELLAS
El derecho tributario constitucional consagra derechos y garantías, las que son conocidas como las “garantías del contribuyente”. Estas representan limitaciones constitucionales al poder tributario que consiste en el poder de imperio que tiene el Estado de dictar normas creando unilateralmente tributos y estableciendo deberes formales sobre personas y bienes que se encuentran en su jurisdicción.
El principio de legalidad está consagrado en diversas disposiciones de nuestra Constitución Nacional y en los Tratados Internacionales de Derechos Humanos que tienen raigambre constitucional. Los tributos solo pueden limitar el derecho de propiedad si existe una ley previa, general, razonable y no confiscatoria.
Los principios generales del derecho (equidad, igualdad, libertad) deben irradiarse al derecho tributario, en cuanto integra el orden jurídico general. El Poder Ejecutivo no puede legislar sobre esta materia ni aun en situaciones de excepcionalidad. La “delegación” de esa función resulta cuestionable. Nuestra forma republicana y democrática de gobierno exige que no se pretenda justificar con una ley posterior una carga tributaria previa.
Alberdi afirmaba que “el País que no puede costear a su gobierno, no puede existir como Nación”. Este punto de partida intenta subrayar que no desconocemos la importancia que la recaudación tiene para que el Estado pueda cumplir con los objetivos que determinaron la necesidad de su formación. Intentar señalar los límites de la potestad tributaria no implica ignorar que la propia soberanía se encuentra en crisis si descuidamos la forma de financiar al Estado.
Los constituyentes -art. 4, CN- ya señalaron con precisión que los gastos que demanda la Nación serán pagados por el Gobierno Federal con los fondos que integran las contribuciones que “equitativa y proporcionalmente” el Congreso le impondrá a la población.
La plataforma de atribuciones y facultades, que permiten al Estado integrar los fondos que necesita, se ha ido construyendo con normas de diferente jerarquía jurídica. No habré de referirme aquí ni a la eficacia ni a la eficiencia con la cual los distintos poderes del Estado aplican las sumas obtenidas para lograr el “bienestar general”, que es el objetivo definido en el Preámbulo constitucional.
Solo subrayo que los derechos son irrenunciables para el propio beneficiario de estos. Que, estatuidos convencionalmente, marcan el umbral mínimo que el Estado debe asegurarle. Que las garantías son las herramientas con las que el ciudadano cuenta para impedir el avance del gobierno sobre sus derechos. Que la recaudación y el gasto son bienes jurídicos de idéntica jerarquía y que requieren el mismo cuidado.
Las obligaciones diseñadas, sin importar que las definan leyes, resoluciones o instrucciones, son categóricas e integran un catálogo preciso y conocido o que se presume conocido por imperativo legal. Los derechos y garantías de los contribuyentes en cambio se esparcen, contradicen y confunden, en una maraña que obliga a una constante interpretación jurisprudencial para señalar su exacto contenido. Aun con los disensos referidos a la extensión y profundidad de los derechos constitucionales, hay una línea infranqueable para la reglamentación de los mismos que la establece el artículo 28 de la Constitución Nacional indicando que no pueden ser alterados.
A la dispersión y los límites difusos de esos derechos se suma la porosidad por la que suelen colarse las necesidades siempre urgentes del Estado, las obligaciones fundadas en las crisis (que han devenido en casi cotidianas) convirtiendo en regla la excepción.
El Estado aumenta constantemente sus necesidades y exige que estas sean cubiertas por los contribuyentes; en ese requerimiento no existe prurito ni análisis previo que indique si se respetan o no principios esenciales de la vida republicana.
La potestad tributaria no puede ser discutida. Está constituida por la capacidad que tiene el Estado para dictar leyes creando tributos sobre las personas y bienes que se encuentran en su jurisdicción y para poder exigir su cumplimiento. Esa potestad constituye el eje de su poder tributario, y este es, en definitiva, el que respaldará su capacidad de acción. La propia Constitución Nacional delinea las funciones normativas, administrativas y jurisdiccionales que la comprenden.
El Poder Legislativo debe diseñar y aprobar las leyes que definen las cargas impositivas que los ciudadanos deberán soportar y cumplir. El Poder Ejecutivo reglamentará y aplicará esas decisiones legislativas y decidirá cómo y cuándo aplicará los fondos recaudados. Y el Poder Judicial ejercerá su jurisdicción y determinará la ejecución de conformidad con las competencias que distribuye la Constitución Política, las Leyes, los Reglamentos y las Instrucciones que se dicten. Es decir, los tres Poderes del Estado son los encargados de velar porque el combustible (recursos) necesario para que la máquina estatal funcione, esté lista en forma suficiente y oportuna. En roles diferentes, pero los tres Poderes deben ejercitar su rol activo en la tarea activando el sistema de controles y contrapesos que el constituyente diseñó.
Pese a la importancia de esos quehaceres no son ilimitados, sino que encuentran límites precisos y perfectamente reglados en normas de diferente jerarquía en la pirámide jurídica. La Constitución Nacional y los Tratados Internacionales de Derechos Humanos firmados por nuestro país e incorporados con raigambre constitucional en la reforma de nuestra Ley Suprema en el año 1994, delinea los principios generales que deben irradiarse a cada Norma, Estatuto, Reglamentación o Instrucción que desde cualquier ángulo aborde la materia.
Las garantías de los contribuyentes son las herramientas positivas diseñadas para que, pese a la indudable supremacía de poder que tiene el Estado frente a cualquier contribuyente, los derechos de este resulten respetados y efectivamente puestos en práctica.
El “principio de legalidad” se erige como el más trascendente, marcándole los límites jurídicos a la potestad tributaria estatal. El derecho de propiedad -constitucionalmente reconocido- solo puede ser reglamentado o limitado con alguna carga impositiva si existe una ley previa y general, que respete el principio de igualdad, equidad, proporcionalidad, razonabilidad, simplicidad y no confiscatoriedad. La tutela judicial suficiente se impone, garantizando el acceso a jueces competentes, independientes e imparciales que ejerzan su jurisdicción dentro de las reglas del debido proceso, respetando el estado de inocencia y el “non bis in idem”. El respeto a estos principios fundantes de los valores republicanos marca el límite que no puede ser traspasado si se pretende vivir en un Estado Constitucional de Derecho.
La exclusividad del ejercicio del poder tributario en manos del Poder Legislativo es refrendada aun en situaciones de excepcionalidad. La exclusión expresa de la materia fiscal como objeto material de los Decretos de Necesidad y Urgencia (DNU) (excepción puntual a la prohibición de legislar que tiene el Poder Ejecutivo) subraya que, aun en situaciones de crisis el principio de legalidad se debe respetar al momento de limitar mediante una carga impositiva la propiedad de los particulares.
La “facultad de delegación” prevista en el artículo 76 de la Constitución Nacional ha generado dudas dogmáticas y jurisprudenciales que, pese a no compartirlas por entender que la letra constitucional es clara a la hora de señalar su rechazo en temas tributarios, intentaré analizar.
El Constituyente luego de realizar una larga enumeración de las facultades que le competen al Congreso de la Nación nos dice que: “Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca”(1). La regla es la prohibición de delegación de la facultad de legislar y las excepciones son en determinadas materias de administración o emergencia pública y con bases y plazo determinados.
Para comprender el alcance de la excepción no debemos olvidarnos de que el orden jurídico es único y que debe interpretarse en forma armónica. Para definir el alcance que la “delegación de legislar” puede tener, es necesario incorporar en el análisis la prohibición que el constituyente definió en el artículo 99, inciso 3), párrafo tercero de la Ley Suprema. La materia fiscal aun en épocas de crisis está fuera del alcance del Ejecutivo. No es una interpretación, es la letra constitucional.
El artículo 52 de la ley 27541 (“Solidaridad Social y Reactivación Productiva”)(2) delegó, pese a que constituye una materia prohibida, la facultad de fijar las alícuotas por las exportaciones agropecuarias al Ejecutivo. Los legisladores consideraron que el monto de las alícuotas está por fuera de la prohibición constitucionalmente ordenada(3). Esa delegación, conforme la letra de la ley, venció el 31/12/2021. Por ese motivo el Proyecto de Ley de Presupuesto 2022 que se remitió al Congreso establecía una prórroga para esa facultad delegada. La ley no fue aprobada y, en consecuencia, la prórroga propuesta no se sancionó.
Ante este vacío legal surgen varios interrogantes que nos confrontan inclusive con la delegación previa. ¿Puede el Poder Legislativo delegar en el Ejecutivo una decisión que implica imponer o incrementar una carga impositiva? ¿Aumentar una alícuota es legislar sobre un tema fiscal? ¿Las facultades delegadas pueden ignorar la prohibición que el constituyente expresó en el artículo 99, inciso 3), párrafo tercero de la Constitución Nacional? ¿El plazo que se exige como condición esencial cuando se delega, puede prorrogarse sucesivamente? ¿Sucesivas prórrogas no estarían burlando la exigencia de plazo determinado? ¿Si la prórroga de la facultad delegada no se produce en forma oportuna, la obligación impuesta por esa delegación caduca o puede seguir imponiéndose la obligación esperando que una ley posterior legitime la obligación? ¿Si efectivamente se dicta esa ley posterior, puede aplicarse en forma retroactiva al tiempo intermedio?
Tal vez si se hubiera prorrogado la facultad de determinar el monto de las alícuotas, la naturalidad con la que aceptamos que el Ejecutivo legisle sobre materias que le están expresamente prohibidas, hubiera impedido que surgieran la cantidad de interrogantes que nos hacemos.
La prohibición diseñada por el artículo 99 de la Constitución Nacional no es una mera enunciación dogmática. El constituyente fulminó con la nulidad absoluta e insalvable las disposiciones que el Ejecutivo dictare trasgrediendo el límite que le fijó(4). Esta rígida limitación tiene una excepción cuando lo habilita en “circunstancias excepcionales (que) hicieren imposible seguir los trámites ordinarios…”. En ese caso puede dictar decretos por razones de “necesidad y urgencia”. Esos DNU tienen varios condicionamientos, pero, para lo que aquí importa, tienen prohibido regular sobre “materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos”. Cuando el contenido material de lo que debe decidirse comprende esos temas, ninguna circunstancia excepcional permite que sea el Ejecutivo el que le dé respuesta normativa.
El artículo 76 de nuestra Ley Suprema prohíbe la delegación legislativa autorizándola solo en materias determinadas “de administración y de emergencia pública”, con plazo fijado y las bases que el Congreso le impone al delegarle la tarea. La interpretación armónica de las cláusulas constitucionales nos impone concluir que el tema fiscal le está siempre vedado al Ejecutivo, pese a ello en diferentes oportunidades este límite fue desoído articulando para hacerlo diferentes excusas.
Si revisamos los artículos pertinentes de la ley 27541 observamos que se detallaron en ella las bases que deben respetarse para fijar los derechos a los que se refiere y se estableció un plazo determinado. Es decir que bases y plazos -requisitos expresos- fueron exigencias que se cumplieron. Pero ¿puede existir delegación sobre los temas que, en idénticas circunstancias excepcionales no pueden constituir el objeto de los DNU? ¿La “delegación” admite más facultades que la autorización directa que el legislador constitucional le otorgó al Ejecutivo?
El duelo dogmático exhibe razones y matices tanto para fundar la respuesta positiva cuanto la negativa, pero todos esos argumentos resultan contestados con la prepotencia de la realidad. Esa delegación no solo se realiza efectivamente, sino que en múltiples ocasiones cuando fue puesta en crisis por ante el Poder Judicial superó el cuestionamiento. Pese a ello insisto en sostener que la legitimidad y validez de los decretos delegados en materia fiscal resulta cuanto menos cuestionable.
En relación con el plazo, aun considerando que este puede ser prorrogado cuantas veces el Ejecutivo lo entienda necesario, resulta indiscutible que si operó su caducidad la facultad delegada concluyó inexorablemente. En rigor, las sucesivas prórrogas o una prolongación excesiva del mismo constituyen una burla a la condición prevista como esencial por los constituyentes que entendieron que debía ser un período acotado y definido.
Las exportaciones del agro resultan ser un porcentaje importante de PBI y nuestro país está quebrado, pese a ello no puede admitirse que se sigan incrementando las cargas tributarias en el sector.
Quienes pretenden sostener su vigencia afirman que una ley posterior autorizaría el cobro. Sin duda podrá hacerlo hacia el futuro conforme la característica de todas las leyes impositivas, pero el período que transcurra entre el 31/12/2021 -fecha en el que caducó la delegación- y la publicación de esa ley que afirman que se sancionará queda fuera de la exigencia. La ley posterior no puede legitimar el cobro de tributos referidos a hechos punibles que se ejecutaron antes de su sanción. Esa ley sería nula “ab initio” y el legislador no tiene forma de revertir esa nulidad.
Como nos enseñó Dino Jarach, las situaciones jurídicas con los contribuyentes se rigen por una ley “anterior a los hechos que caen bajo su imperio”, subrayando que el principio de legalidad tacha de inconstitucional una ley tributaria retroactiva.
Aunque parezca redundante reiteraré que el hecho imponible, los sujetos alcanzados, las exenciones, alícuotas y todo otro aspecto sustancial del tributo deben ser decididos por una ley en sentido formal. Esta exigencia no cede ni ante la emergencia ni ante la delegación (art. 76, CN) que no puede comprender el tema fiscal si realizamos una interpretación armónica de los contenidos de nuestro ordenamiento jurídico.
Tampoco existe la posibilidad de que una ratificación legislativa retroactiva pueda legitimar una decisión del Poder Ejecutivo -a través de cualquiera de sus agencias-, porque una norma fulminada por nulidad por decisión constitucional no puede ser ratificada.
El Legislativo delegó en el Ejecutivo la potestad de fijar el monto de las retenciones de la soja. El Poder Ejecutivo las aumentó del 1,5% al 3% en marzo del 2020. ¿Ese porcentaje puede ser legítimamente cobrado? A partir del 31/12/2021, día en el que caducó la facultad delegada, ¿puede el Ejecutivo seguir exigiendo el cobro de la retención que fijó? Aunque mi respuesta es negativa serán los jueces quienes deberán contestar estos interrogantes.
El 2/2/2022 la Sala “F” del Tribunal Fiscal de la Nación resolvió que el incremento de la alícuota de los derechos de exportación que decidió el Poder Ejecutivo mediante la resolución 195/2015, es inconstitucional porque contradice el principio de legalidad tributaria(5). En el debate se discutía la restitución de derechos de exportación abonados en demasía según el criterio de la apelante, porque se trataba de mercadería que se exportaba a un país del MERCOSUR y porque los derechos habían sido impuestos mediante una resolución ministerial en flagrante violación al artículo 4 de la Constitución Nacional.
Bunge Argentina SA había exportado en el año 2008 trigo a Brasil desde la Aduana de Bahía Blanca. Había abonado las retenciones que se le exigieron y ahora pretendía su restitución porque entendía que había pagado en demasía. En su apelación subrayaba que su exportación fue a un país del MERCOSUR y, además, que los derechos de exportación habían sido impuestos por una resolución ministerial [R. (MEyP) 369/2007) violentando el principio de legalidad. La empresa requería la restitución parcial de lo que debió abonar en ese concepto -es decir el 8% incrementado por el Ministerio sobre el 20% que legalmente se determinó- ya que tal aumento carecía de ratificación legislativa. Reclamaba que se decretara la inconstitucionalidad del incremento por no haberse respetado el principio de reserva legal.
Al contestar el cuestionamiento la AFIP -en rigor la DGA- justificó la delegación afirmando que el jefe de ministros y el resto de los ministros del Gabinete son quienes tienen a su cargo los negocios de la Nación, por lo que la medida -aumento de la alícuota- fue tomada por la autoridad competente. Agregaron que diferentes decisiones legislativas aprobaron las resoluciones dictadas por las autoridades que tenían la competencia delegada y, por último, cuestionaron la facultad del Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante TFN) para analizar la constitucionalidad de una norma.
Sostuvieron en ese responde que el artículo 755 del Código Aduanero(6) autoriza al Poder Ejecutivo a gravar las exportaciones. Afirmaron que la “delegación impropia” se encuentra permitida en materia aduanera -a diferencia de la tributaria-, porque se trata de “una materia que tiene naturaleza, contornos y aspectos peculiares distintos y variables”. Con afirmaciones dogmáticas pretendieron justificar la pertinencia de una facultad que se encuentra expresamente prohibida en nuestra Constitución y alegando una excepción sin fundamentarla como lo reconoce el TFN al momento de resolver.
Las leyes pueden reglamentar, pero no contradecir lo que la Constitución afirma. La reglamentación no puede alterar ni vaciar de contenido los principios consagrados. La variabilidad a la que aluden no autoriza la excepción que mencionan y debe destacarse que la distinción que realizan entre la materia aduanera y la fiscal no surge de disposición positiva alguna.
Es cierto, como afirman, que los reglamentos gozan de presunción de legitimidad y de fuerza ejecutoria, pero esa presunción debe -no solo puede- ser derribada cuando se acredita que viola disposiciones legales de rango claramente superior en la pirámide jurídica.
En el Acuerdo, el primer voto le correspondió al Dr. Pablo Garbarino realizando este un análisis medular y fundado de todas las circunstancias del caso señalando la “radical” modificación que se operó en el sistema de fuentes del Orden Jurídico Argentino cuando en el año 1994 se reformó la Constitución Nacional. La incorporación con jerarquía constitucional de los Instrumentos Internacionales sobre Derechos Humanos suscriptos por nuestros país(7) determinó a concluir que: “El ordenamiento jurídico argentino se encuentra presidido por un bloque (plural) de constitucionalidad federal, integrado por la Constitución Nacional, los referidos instrumentos internacionales y los pronunciamientos internacionales de control, vinculantes para los distintos niveles de gobierno, poderes y órganos del Estado argentino, en cuanto los mismos definen las condiciones de vigencia de dichos instrumentos internacionales”.
Agregó que para interpretar de los preceptos convencionales se debe utilizar como guía la Jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos y las Directivas de la Comisión Interamericana, ya que, como afirmara reiteradamente la Corte Suprema de Justicia de la Nación, son de cumplimiento obligatorio para el Estado Argentino. Esto determina que cuando un responsable de decisiones internas deba tomar una decisión, si tiene dos posibilidades en pugna, una que lo pondría en conflicto con el Pacto y otra que le permitiría dar cumplimiento al mismo, el derecho internacional le exige que adopte esta última.
No existe dudas y lo ha reconocido reiteradamente nuestra jurisprudencia -no solo del Cimero Tribunal- la interpretación “pro homine” es obligatoria en el campo punitivo y en todos aquellos en los que se restringen derechos de los particulares, sean estos personales o patrimoniales.
Por ello resulta obligatorio para cada intérprete realizar el control de convencionalidad y constitucionalidad, aun de oficio, cada vez que deba aplicar una norma, teniendo como lógica consecuencia que toda disposición legislativa interna que entre en colisión con el Pacto o con alguna de las Garantías Constitucionales quede inoperante.
En virtud de este razonamiento concluye que la Convención Americana de Derechos Humanos, cuya jerarquía es supra legal, tiene disposiciones que derogan las normas que impiden el control de constitucionalidad al Tribunal que integra. Se hace eco para así decidirlo de un fallo de la Corte Interamericana de Derechos Humanos que describe la operatividad del mismo: “…sus jueces, están sometidos a aquel, lo cual los obliga a velar por que los efectos de las disposiciones de la Convención no se vean mermados por la aplicación de norma contraria a su objeto”. El control de convencionalidad que exige se realice aun de oficio, es tarea “de los jueces y órganos vinculados a la administración de justicia en todos los niveles” (el subrayado no obra en el original); y que esto es obligatorio para “todo órgano o autoridad pública al que le hubieran sido asignadas funciones materialmente jurisdiccionales”.
Las garantías de raigambre constitucional deben respetarse; las reglas del “debido proceso” son obligatorias sin importar si se trata de un proceso administrativo sancionatorio o jurisdiccional; no se circunscribe al proceso judicial propiamente dicho, sino que resulta imperativo ante cualquier actividad que desarrolle el Estado si determina derechos y puede perjudicar a los particulares.
Afirma también que el TFN debe rever las decisiones en forma amplia, plena y efectiva sin ningún límite legal que le impida realizar el control correctamente; no deben limitarse ni a los argumentos vertidos por la Aduana, ni a los planteos de la recurrente o demandada, sino que la obligación es interpretar correctamente las normas que deben aplicar. Las razones por las cuales el TFN tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las leyes son minuciosamente descriptas. Señala que los fallos del TFN tienen efecto devolutivo, lo que obliga a efectuar un control estricto de las consecuencias que la decisión puede acarrear antes de decidir.
La regla que prohíbe al Poder Ejecutivo ejercer funciones legislativas tiene excepciones limitadísimas en nuestra Constitución. Las exigencias formales y materiales están expresamente previstas en el texto constitucional y aun en esas hipótesis de excepcionalidad la materia tributaria le está vedada.
Para justificar el incumplimiento operado al dictar resoluciones de contenido fiscal, la DGA en su contestación pretende que el comercio exterior necesita que el Poder Ejecutivo cuente con herramientas que le permitan en forma ágil implementar políticas económicas que lo faculten para proteger la producción local, la competitividad o los precios del mercado interno. Parece olvidar que ese contenido que pretende implícito está explícitamente rechazado por la Ley Suprema que decide que esas medidas sean sancionadas por el Congreso, que debe dictarlas estableciendo pautas claras para su ejercicio.
Las afirmaciones que realiza el Dr. Garbarino con la finalidad de desentrañar el sentido jurídico de la ley -no meramente semántico o vulgar- sin poner en pugna sus disposiciones y computando la totalidad de las disposiciones legales vigentes, es minuciosa y fundamentada e intenta respetar la voluntad legislativa buscando soluciones adecuadas para la realización de los derechos de los ciudadanos. Concluye luego de ese análisis que la resolución (MEyP) 369/2007 es inválida.
El Poder Ejecutivo es incompetente para establecer tributos -se trate de tributos nuevos o incrementos a las alícuotas de los ya establecidos-. La resolución ministerial que se discute, afirma, no tuvo ratificación legislativa expresa por lo que resulta inválida. El valor esencial que la recaudación tiene no puede en modo alguno obviar las garantías constitucionales de los administrados. Los jueces que lo acompañan en el acuerdo coinciden con esta decisión. En relación con las consecuencias que implica la invalidez decretada no existe idéntica coincidencia.
La ilegitimidad de la aplicación de derechos de exportación de mercadería en tráfico intrazona MERCOSUR integró la queja de la empresa al comenzar su reclamo, sin embargo, este agravio no resultó fundado por la apelante en la presentación por ante el TFN. En la contestación a ese punto la AFIP había manifestado que el Tratado no impone establecer derechos de exportación como exigencia “concreta y perentoria” ni tampoco anularlos. El proceso de integración no implica pérdida de soberanía, sino que esta se ejerza de modo coordinado y consensuado con sus pares contratantes subrayando que la potestad tributaria es una expresión de la soberanía nacional. A este respecto no existe decisión jurisdiccional porque su cuestionamiento no fue sostenido en esa instancia.
Independientemente de la disidencia que existió entre los vocales al decidir qué debía hacerse con el importe que la empresa había pagado en exceso y cuyo reintegro solicitaba(8), la Sala F del TFN concluyó categóricamente: “El TFN tiene la facultad de revisar la constitucionalidad y validez de las resoluciones que debe aplicar en atención a la operatividad de los Tratados de Derechos Humanos suscriptos por nuestros país y a los que la reforma constitucional de 1994 le dio raigambre constitucional y el principio de legalidad no admite excepciones ni emergencias, las cargas impositivas -tanto los nuevos gravámenes como el incremento de los montos en tributos existentes- deben ser resueltos por el Poder Legislativo siendo esta una facultad exclusiva e indelegable”.
El poder tributario se encuentra exclusivamente en cabeza del Estado, quien debe ejercerlo a través del Poder Legislativo, ya que, por el principio constitucional de legalidad, solo las leyes pueden imponer tributos; el Poder Ejecutivo debe reglamentar, aplicar la ley tributaria y dirimir en la instancia administrativa las controversias que surjan con motivo de la aplicación de la norma impositiva; y el Poder Judicial es quien en definitiva resolverá tanto la legalidad o la constitucionalidad de la actuación de los otros poderes, como las diferencias entre el deudor y el acreedor impositivo sean estas meramente administrativas o penales. Distribuido entre los tres Poderes actúan en armonía contrapesando sus atribuciones. Respetar esta división de roles constitucionalmente distribuidos es de la esencia de nuestro sistema de gobierno.
La previsibilidad y razonabilidad de las decisiones judiciales junto con la seguridad jurídica son principios esenciales que también se subrayan en el decisorio referido, coincidiendo con las manifestaciones vertidas en el “obiter dictum” del fallo dictado por la Corte Suprema de Justicia -“Vidal”- al referirse a la aplicación de la ley más benigna.
Los principios constitucionales custodian todo el proceso. Si algún contribuyente ejecuta alguna infracción, luego de ser constatada conforme las reglas legales dictadas, corresponde una respuesta estatal proporcional a la misma respetándose la personalidad de la pena que se intente imponer. Las leyes y reglamentaciones deben impedir que el deber de colaborar neutralice la garantía de no autoincriminación y, junto al límite jurídico que impone especialmente el principio de legalidad, un límite ético que debe ser respetado por todos los funcionarios cuando actúan en nombre del Estado.
Contribuir con su sostenimiento no es un quehacer voluntario. Por ello se les otorgan a los poderes públicos facultades para decidir unilateralmente las cargas tributarias e imponer el pago de las alícuotas que constituirán el Tesoro Nacional. Pero como contracara y para evitar que el Estado se extralimite en la tarea, se le otorga a los contribuyentes derechos y garantías que no pueden ser ignorados en ninguna instancia.
Reiterada jurisprudencia de nuestro Superior Tribunal ha señalado ese imprescindible respeto. Ya en la causa “La Bellaca SAAC” donde se cuestionaba la validez del decreto 435/1990 que había sido impugnado por el contribuyente por haber elevado la alícuota al tres por ciento (3%) -con anterioridad era de 1,5%- para el impuesto a los capitales para los ejercicios cerrados desde el 31/12/1989 y hasta el 31/1/1990, el Tribunal Cimero afirmó que: “surge con claridad que el Poder Ejecutivo, mediante un decreto, incrementó la tasa prevista por ley, y modificó, de tal modo, un elemento directamente determinante de la cuantía de la obligación tributaria” (el subrayado no obra en el original) agregando que resulta inaceptable “…la tesis sostenida por el Fisco Nacional en cuanto pretende limitar la exclusiva competencia que la Constitución Nacional asigna al Congreso en materia tributaria a lo referente al establecimiento de nuevos impuestos. En efecto, tal interpretación llevaría a la absurda consecuencia de suponer que una vez establecido un gravamen por el Congreso de la Nación, los elementos sustanciales de aquel definidos por la ley podrían ser alterados a su arbitrio por otro de los Poderes del gobierno, con lo que se desvirtuaría la raíz histórica de la mencionada garantía constitucional y se la vaciaría de buena parte de su contenido útil, ya que el ‘despojo’ o ‘exacción’ violatorios del derecho de propiedad que -en palabras de la Corte- representa el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice (Fallos: 180:384; 183:19, entre otros) se verificaría -de modo análogo- tanto en uno como en otro supuesto, en la medida en que la pretensión del Fisco carezca de sustento legal. Por otra parte, los límites que pretende asignar la demandada al principio de legalidad que rige en la materia en examen resultan claramente opuestos a lo establecido en el artículo 99, inciso 3), párrafo tercero, de la Constitución Nacional”.
La doctrina de este fallo, que se reitera en diferentes decisiones, indica con precisión que ninguna carga tributaria puede exigirse si no existe previamente una disposición legal válidamente creada por el único poder del Estado con atribuciones para hacerlo, es decir el Poder Legislativo(9) y fundamenta lo afirmado en los artículos 4, 17, 44 y 67 (texto 1853-1860) de la Constitución Nacional. Subraya para aventar toda duda que esta categórica afirmación no se limita a lo referente al establecimiento de nuevos impuestos, ya que la limitación constitucional es infranqueable y comprende cualquier modificación que agrave las obligaciones del contribuyente.
El principio de legalidad, su trascendencia y raigambre vuelve a requerir nuestra atención en la actualidad. La falta de aprobación de la Ley de Presupuesto determina que a partir del 1/1/2022 el Gobierno no cuenta con la facultad para subir las alícuotas a las retenciones del agro, ello sin siquiera entrar en el debate referido a la constitucionalidad de la delegación que previamente lo facultó a fijarlas.
Cualquier resolución que se dicte intentando mantener las retenciones que el Ejecutivo determinó es inconstitucional y carece de validez y cualquier ley que en forma retroactiva pretenda legitimar la decisión del Ejecutivo correrá idéntica suerte, ya que el principio de legalidad requiere que la ley sea previa.
La posibilidad de delegar esas atribuciones y la de prorrogar el período por el que puede detentarse esa facultad -cuando la Constitución en los casos excepcionales en los que la autoriza, determinó que el plazo era un elemento esencial para permitirlo y las prórrogas son una forma de burlar la exigencia- debe ser puesta en crisis. Las facultades delegadas no pueden autorizar los temas que en forma expresa ha prohibido el constituyente para los DNU. En ambos casos la emergencia está detrás del permiso, no hay ninguna razón para que uno permita lo que el otro prohíbe. Ahora sin prórroga vigente ni siquiera puede empezar a intentarse validar una resolución que mantenga las retenciones.
Reitero que respetar las garantías del contribuyente no implica de manera alguna desconocer la importancia que tiene la recaudación suficiente y oportuna por parte del Estado para poder hacer frente a las funciones que le son encomendadas; importancia que se subraya cuando se atraviesan períodos de crisis. El pensamiento binario cree que exigir que el Estado no avance sobre el derecho de los habitantes y actúe solo en el ámbito que las leyes le han concedido significa un ataque al erario o un desconocimiento a la trascendencia que tiene el cuidado de la recaudación. Ambos son esenciales, pero recuerdo que el Estado se ha comprometido internacionalmente que en caso de que el interés estatal y el individual estén en pugna la interpretación debe ser “pro homine” y privilegiarse al particular.
El actual presidente de la Corte Suprema de Justicia dijo: “Entender una sentencia es condición necesaria para cumplirla”. Intentemos entender la doctrina que encierra la sucesión de fallos de los diferentes Tribunales. La crisis no deroga los principios constitucionales.
Notas:
(2) “Art. 52 – Establécese que, en el marco de las facultades acordadas al Poder Ejecutivo nacional mediante los artículos 755 y concordantes de la ley 22415 (Código Aduanero) y sus modificatorias, se podrán fijar derechos de exportación cuya alícuota no podrá superar en ningún caso el treinta y tres por ciento (33%) del valor imponible o del precio…” Determina prohibiciones, excepciones y reglas para establecer las alícuotas y concluye afirmando que “El Poder Ejecutivo nacional podrá ejercer estas facultades hasta el 31/12/2021”
(3) Lamentablemente carecemos de fundamentación expresa para tal conclusión
(4) Art. 99, inc. 3), párr. segundo – “El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insalvable, emitir disposiciones de carácter legislativo…”
(5) Causa “Bunge Argentina SA” – TFN – Exped. 36.695 del 2/2/2022
(6) Ley 22415 -Código Aduanero- “art. 755 – 1. En las condiciones previstas en este Código y en las leyes que fueren aplicables, el Poder Ejecutivo podrá: a) gravar con derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería que no estuviere gravada con este tributo; b) desgravar del derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería gravada con este tributo; y c) modificar el derecho de exportación establecido. – 2. Salvo lo que dispusieren leyes especiales, las facultades otorgadas en el apartado 1 únicamente podrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades: a) asegurar el máximo posible de valor agregado en el país con el fin de obtener un adecuado ingreso para el trabajo nacional; b) ejecutar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior; c) promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios, así como dichos bienes y servicios, los recursos naturales o las especies animales o vegetales; d) estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a las necesidades de abastecimiento del mercado interno; e) atender las necesidades de las finanzas públicas”
(8) El TFN al decidir en relación con el pedido de repetición articulado por la empresa Bunge entendieron: la minoría, que la empresa no había acreditado que no hubo traslación de la carga impositiva a los compradores por lo que en caso de restituirse el importe pagado en demasía significaría que cobrara dos veces la suma cuestionada contrariando la buena fe y el principio de enriquecimiento sin causa. Afirmando que tampoco el Estado podía beneficiarse por el impuesto mal cobrado propiciando devolvérselo a la sociedad a través de una adecuada distribución del gasto público. La mayoría -que debió integrarse por la disidencia-, que independientemente que la empresa haya soportado o trasladado el peso económico del tributo debía realizarse la liquidación y reintegrar esas sumas
(9) “La Bellaca SAACIF c/Estado Nacional s/repetición DGI” – CSJN – 17/12/1996. Referida al art. 34 del D. 435/1990
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