RODOLFO G. ZUNINO
- Durante la última semana de agosto ingresó a la Cámara de Diputados de la Nación el flamante proyecto de “aporte solidario y extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia”, de cuyas distintas versiones se viene hablando desde hace algunos meses.
- Se crea, con carácter de emergencia y por única vez, un aporte extraordinario que recaerá sobre los bienes existentes al 31 de diciembre de 2019, es decir, gravando una manifestación de capacidad contributiva anterior a la entrada en vigencia de la norma. Sobre el particular, Dino Jarach ha manifestado que “otra derivación del principio de legalidad es la inconstitucionalidad de la retroactividad del impuesto y de las exenciones. Se entiende este principio como lógica consecuencia del propósito fundamental de la legalidad, esto es que los hombres en el ejercicio de su libre actividad económica se ajusten a un marco de derecho que les garantice las reglas del juego”.(1)
Lo primero que diremos es que se invoca nuevamente a la emergencia como fundamento para la creación de un “aporte extraordinario”.
Sostiene Roberto E. Luqui que “invocar la emergencia es una especie de comodín inventado hace unas décadas para justificar el incumplimiento de las obligaciones del Estado y aumentar ilegalmente las facultades del Poder Ejecutivo”.(2)
Hemos dicho en otra ocasión que,
“por otro lado y basado en los hechos, no hay impuestos más duraderos que los que se sancionan de manera transitoria y por razones de emergencia. Varios ejemplos tenemos en nuestro país. El impuesto a los réditos, hoy impuesto a las ganancias, creado en el año 1932 por un período de 5 años, rige hasta nuestros días con diversas modificaciones. El impuesto sobre los débitos y créditos bancarios, creado en el año 2001 y cuya vigencia inicial concluía en diciembre de 2002, 18 años después el impuesto sigue entre nosotros. El impuesto a la ganancia mínima presunta fue creado en el año 1998 y regiría por el término de diez ejercicios anuales, y sin embargo recién en el año 2016 fue derogado, con vigencia para los ejercicios iniciados a partir de enero de 2019”.(3)
El nombre que se le ha dado es de “aporte extraordinario”, es decir parecería no ser, al menos en el nombre, un tributo, pero en cuanto indaguemos sobre las características del mismo, advertiremos que tiene los rasgos distintivos de un impuesto.
- Se encontrarán alcanzados por el aporte extraordinario las siguientes:
a) Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país, por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior, comprendidos y valuados de acuerdo a los términos establecidos en la ley del impuesto sobre los bienes personales(4), cuando el total de los bienes, valuados de acuerdo con las disposiciones de la citada ley, y sin deducción de mínimo no imponible alguno, sea igual o superior a $ 200.000.000 al 31 de diciembre de 2019.
Se aclara que aquellas personas humanas de nacionalidad argentina cuyo domicilio o residencia se encuentre en países no cooperantes, o jurisdicciones de baja o nula tributación en los términos de los artículos 19 y 20 de la ley de impuesto a las ganancias (LIG)(5), serán considerados sujetos a los efectos de este aporte extraordinario.
Recordemos que el artículo 19 de la LIG dispone que serán no cooperantes aquellos países o jurisdicciones que no tengan vigente con la República Argentina un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula amplia de intercambio de información. También se considerarán como no cooperantes aquellos países que, teniendo vigente un acuerdo, no cumplan efectivamente con el intercambio de información.
Por otro lado, son de baja o nula tributación aquellos países, dominios, jurisdicciones, territorios, estados asociados o regímenes tributarios especiales que establezcan una tributación máxima a la renta empresaria inferior al 60% de la alícuota del 25% -contemplada en el art. 73, inc. a), de la ley-.
En la página web institucional de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) se publica el listado referido a países cooperantes y no cooperantes. Sin embargo, no existe publicación oficial respecto de aquellos de baja o nula tributación, por lo que advertimos alguna dificultad en la determinación de los sujetos de nacionalidad argentina cuyo domicilio esté en alguno de estos últimos países.(6)
b) Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior, por la totalidad de sus bienes en el país comprendidos y valuados de acuerdo a los términos establecidos en la ley de impuesto sobre los bienes personales (LISBP), cuando el total de los bienes, de acuerdo con las disposiciones de la citada ley, y sin deducción de mínimo no imponible alguno, sea igual o superior a $200.000.000 al 31 de diciembre de 2019.
Entonces, serán sujetos únicamente las personas humanas y sucesiones indivisas tanto los residentes del país como los del exterior; en el primer caso, por los bienes en el país y en el exterior, y en el segundo, únicamente por los bienes en el país.
A los fines de determinar la residencia, se aplicarán los criterios establecidos en los artículos 116 a 123, ambos inclusive, de la LIG.
Se considerará que son residentes en el país los agentes diplomáticos y consulares, el personal técnico y administrativo de las respectivas misiones y demás funcionarios públicos de la Nación, y los que integran comisiones de las Provincias, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de las Municipalidades que, en ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior, así como sus familiares que los acompañaren.
En su caso, las personas humanas de existencia visible o ideal domiciliadas en el país, las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país o las sucesiones allí radicadas que tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al aporte extraordinario que pertenezcan a los sujetos mencionados en el inciso b), cuya valuación supere los $ 200.000.000, deberán actuar como responsables sustitutos del aporte extraordinario.
- Con relación a la base imponible, se establece que se considera como tal el total de los bienes de los que sean titulares, determinados de acuerdo a los “criterios y valuación” establecidos en la LISBP. Resulta llamativa la expresión “criterios”, lo que quizás invite a realizar una interpretación armónica no solo de las normas de valuación de la LISBP, sino también de los “criterios” utilizados por dicha ley; por ejemplo, en lo referido al régimen de responsable sustituto, aspecto sobre el cual volveremos más adelante.
Se aclara que deben incluirse en la base imponible a los “aportes a trust, fideicomisos, fundaciones de interés privado y demás estructuras, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal”.
Hasta aquí la norma parecería referirse a activos en el exterior; sin embargo, a continuación expresa “y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo”, siempre existentes al 31 de diciembre de 2019, sin hacer distinción alguna respecto al lugar de dichas participaciones, por lo que nos inclinamos a pensar que la participación de una persona humana en una sociedad local también estará alcanzada por el aporte extraordinario, básicamente porque son bienes situados en el país, ya que así lo menciona el artículo 19, inciso j), de la LISBP: “los títulos, las acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos valores representativos de capital social o equivalente, emitidos por entes públicos o privados, cuando estos tuvieran domicilio en él”, que deberían ser valuadas de acuerdo al artículo 22, inciso h), de la LISBP “…al valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida”, aun cuando en el ISBP sobre dichos activos tributa la sociedad en carácter de responsable sustituto.
Esto nos lleva a concluir que serán sujetos los accionistas o socios de sociedades constituidas en el país, cuya participación en el capital, valuado como manda la ley, es decir, al valor patrimonial proporcional al 31 de diciembre de 2019, supere los $ 200.000.000.
No obstante, esto debería ser aclarado, ya que otra interpretación posible es que la utilización de la expresión “criterios” en la determinación de la base imponible implica que esto deba interpretarse de manera diferente, en el sentido de no gravar las participaciones en sociedades del país.
Finalmente, se aclara que la determinación de la base imponible será “independientemente del tratamiento exentivo que revistieran en esta y sin deducción de mínimo no imponible alguno”, por lo que también resultarán sujetos las personas humanas que hayan invertido en títulos públicos argentinos, cuya tenencia al 31 de diciembre de 2019 supera el valor mencionado en el párrafo precedente. Claramente esto constituye un apartamiento del criterio que estuvo vigente durante muchos años, que excluyeron de la base imposible de los impuestos sobre el patrimonio a las inversiones en títulos soberanos emitidos por la República Argentina.
- Las alícuotas que se aplicarán sobre la base imponible surgen de dos tablas diferentes: una para los bienes en el país y otra para los bienes en el exterior. Se ha adoptado un esquema similar al dispuesto para el ISBP luego de la reforma de la ley 27451(7) y del decreto 99/2019.(8)
Para los bienes situados en el país se aplicará la siguiente tabla:
Si bien por esta tabla solo resultan alcanzados los bienes situados en el país, para encuadrar en la escala se debe considerar la totalidad de los bienes en el país y en el exterior.
Para los bienes situados en el exterior se aplicará la siguiente tabla:
Al igual que para los bienes situados en el país, si bien por esta tabla solo resultan alcanzados los bienes situados en el exterior, para encuadrar en la escala se debe considerar la totalidad de los bienes en el país y en el exterior.
- Finalmente, la norma contempla la posibilidad de no realizar el aporte extraordinario por los bienes situados en el exterior, es decir, pagar conforme la primera tabla por la totalidad de los bienes, en el caso de verificarse la repatriación de los bienes en un plazo de 60 días desde la publicación de la ley en el Boletín Oficial, siempre que dicha repatriación sea igual o superior al 30% de sus tenencias financieras en el exterior.
Se entenderá por repatriación al ingreso al país de:
a) las tenencias de moneda extranjera en el exterior, y
b) los importes generados como resultado de la realización de los activos financieros pertenecientes a las personas humanas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo.
Obsérvese que la norma establece como condición no pagar el diferencial de alícuota por los bienes en el exterior, la repatriación del 30%, únicamente sobre las “tenencias financieras en el exterior”; es decir, que dicho porcentaje no debería aplicarse sobre el total de los bienes que tenga el sujeto en el exterior, sino únicamente sobre las tenencias financieras, lo que nos lleva a preguntarnos qué ocurre si el sujeto tiene bienes en el exterior, por ejemplo, inmuebles, o participaciones en sociedades, pero no tenencias financieras: ¿podría igualmente aplicar esta dispensa para no pagar el diferencial?; ¿o queda fuera por no tener activos financieros? En una interpretación literal, si no existen activos financieros no cabría la aplicación de la figura de la repatriación, lo que claramente evidencia el objetivo subyacente de generar motivaciones de “menor tributación” para los sujetos que, poseyendo activos financieros, deciden repatriarlos, incorporándolos así al mercado financiero de nuestro país.
Por otro lado, el texto expresa que las tenencias financieras en el exterior están “definidas en el artículo 6 de esta ley”. Sin embargo, ese artículo no define qué debe entenderse por tenencias financieras en el exterior (excepto al referirse a la moneda extranjera), sino que se limita a decir qué se entenderá por repatriación.
La LISBP, luego de la reforma introducida por la ley 27541, introdujo una detallada descripción de qué entiende por activos financieros situados en el exterior, pero el proyecto que comentamos no remite a dicho texto.
Sin duda que esta norma requiere una adecuación, ya que su texto es confuso.
Se delega en el Poder Ejecutivo Nacional la facultad de ampliar por otros 60 días el plazo establecido para la repatriación.
- En cuanto al destino de lo recaudado, será aplicado:
a) un 20% a la compra y/o elaboración de equipamiento médico, elementos de protección, medicamentos, vacunas, y todo otro insumo crítico para la prevención y asistencia sanitaria;
b) un 20% a subsidios a las micro, pequeñas y medianas empresas en los términos del artículo 2 de ley 24467, con el principal objetivo de sostener el empleo y las remuneraciones de sus trabajadores;
c) un 20% destinado al Programa Integral de Becas Progresar, gestionado en el ámbito del Ministerio de Educación, que permitirá reforzar este programa que acompaña a las y a los estudiantes con un incentivo económico, y un importante estímulo personal en todos los niveles de formación durante su trayectoria educativa y/o académica;
d) un 15% a los habitantes de los barrios populares identificados en el Registro Nacional de Barrios Populares en Proceso de Integración Urbana (RENABAP) para fortalecer dicho proceso, enfocado en la mejora de la salud y de las condiciones habitacionales de sus habitantes;
e) un 25% a programas de exploración, desarrollo y producción de gas natural, actividad que resulta de interés público nacional a través de Integración Energética Argentina SA, la cual viabilizará dichos proyectos proponiendo y acordando con YPF SA en forma exclusiva las distintas modalidades de ejecución de los proyectos; queda establecido que Integración Energética Argentina SA deberá reinvertir las utilidades provenientes de los mencionados proyectos en nuevos proyectos de gas natural durante un plazo no inferior a 10 años a contar desde el inicio de vigencia del presente régimen.
- La aplicación, percepción y fiscalización del aporte extraordinario estará a cargo de la AFIP y se regirá por las disposiciones de la ley 11683, a quien también faculta para dictar las normas complementarias para la determinación de plazos, formas de ingreso, presentación de declaraciones juradas, valuación de los bienes, establecer anticipos y demás aspectos vinculados a la recaudación del aporte extraordinario.
- No es nuestra intención indagar de manera pormenorizada sobre la constitucionalidad del “aporte extraordinario” que se pretende crear, si vulnera o no principios constitucionales, aunque anticipamos que será un tema para debatir en extenso y sin duda dará origen a numerosos planteos judiciales basados en que constituye un impuesto más, cuya base imponible es el patrimonio de las personas (doble imposición con el ISBP) y hace caso omiso de la capacidad de generación de renta por parte del mismo.
- Existen antecedentes de impuestos de emergencia, de características similares, que ya fueron tachados de inconstitucionalidad por nuestro Máximo Tribunal. Mediante la ley 22604, publicada en el Boletín Oficial el 9 de junio de 1982, se estableció un impuesto de emergencia por única vez, aplicable retroactivamente sobre los activos financieros existentes al período fiscal vencido el 31 de diciembre del 1981, siendo sujetos pasivos las personas físicas y sucesiones indivisas, y que alcanzaba bienes que en el impuesto al patrimonio neto de la ley 21282 fueron declarados, pero sobre los que no se tributó, debido a que estaban exentos.
Mediante sentencia del 1 de octubre de 1987 en la causa “Insúa, Juan P.”, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) dijo que “al no mediar observación del pago del impuesto al patrimonio neto de la ley 21282, el contribuyente adquirió un derecho inalterable con respecto a la obligación tributaria que goza del amparo constitucional, por lo que no puede aplicársele el gravamen de emergencia sobre los activos financieros establecidos con posterioridad a dicho pago por la ley 22604, en tanto alcanza a bienes exentos del tributo creado por la ley 21282”.
En la misma causa surge del dictamen del Procurador que “tengo para mí que el principio de legalidad, como lo sostiene calificada doctrina tributaria, posee en nuestra Constitución Nacional un significado más amplio que el que siempre se le ha reconocido, que es el requisito de reserva de ley en la materia, propio del régimen republicano y del estado de derecho; no se agota en que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considerará imponible, sino que se requiere, además, que esa ley sea anterior al momento de la consumación de la hipótesis de incidencia tributaria, entendida la garantía constitucional como una limitación, tanto para la creación de nuevas contribuciones fiscales, cuanto para el agravamiento de las existentes”.(9)
También referido al mismo régimen legal, la CSJN se expidió en la causa “Navarro Viola de Herrera Vegas, María c/Estado Nacional”(10). Allí, la actora poseía al 31 de diciembre de 1981 acciones de sociedades, parte de las cuales fueron donadas antes de la entrada en vigencia de la ley; si bien la actora pagó el tributo correspondiente, incluyendo en tal ingreso el importe que correspondía a las acciones donadas, a pesar de considerar improcedente el gravamen en este aspecto, interpuso luego el reclamo de repetición.
Sostuvo la CSJN que “en tales condiciones no cabe sino concluir que la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado (confr. sentencia del Tribunal Constitucional Italiano del 4/5/1966, entre otras, Raccolta Ufficiale, Vol. XXIII, pág. 387 y ss.)”.
Concluyendo por mayoría que
“…la ley 22604 tuvo el indudable objetivo de alcanzar con el tributo que creó a los activos financieros existentes al 31 de diciembre de 1981, sin que surja ni de su texto ni de la exposición de motivos que lo acompañó que, como condición de su aplicación, fuera necesario que tales bienes permanecieran en el patrimonio del contribuyente al sancionarse la ley. Al ser ello así y no resultar posible, sin forzar la letra ni el espíritu de la ley, efectuar una interpretación de ella que la haga compatible con la garantía del artículo 17 de la Constitución Nacional (doct. Fallos: 308:647, consid. 8 y sus citas -LL – T. 1987-A, 160-), con el alcance que resulta de los considerandos que anteceden, corresponde declarar su invalidez”.(11)
- Las palabras del autor alemán, Klaus Tipke, parecen tener plena vigencia en nuestro país: “en cierto momento histórico los Parlamentos asumieron la función de defender a los ciudadanos frente a una imposición elevada o excesiva. Hoy suele lamentarse o criticarse que los Parlamentos ya no defienden la idea de un Estado parco en gastos; más bien se han convertido en el motor de crecientes prestaciones públicas y, por tanto, de mayores impuestos”.
El mismo autor expresaba que
“los principios jurídicos en que se basan -o deberían basarse- nuestras leyes tributarias ya no se respetan, sino que se han vuelto irreconocibles. Se han visto tan forzados y deformados por numerosas modificaciones, adiciones, excepciones, y excepciones a las excepciones, que ya no son reconocibles como intentos de conseguir una distribución justa de la carga tributaria”.(12)
- “Por el impuesto mal colocado, matáis tal vez un germen de riqueza nacional. Por el impuesto mal recaudado, eleváis la contribución de que forma un gasto adicional; atacáis la seguridad, formáis enemigos al gobierno, a la Constitución y al país, alejando las poblaciones asustadas de un Fisco armado en nombre de la República de todas las herramientas de la inquisición. Las contribuciones opuestas a los fines y garantías de la Constitución son contrarias precisamente al aumento del Tesoro nacional, que según ella tiene su gran surtidero en la libertad y en el bienestar general”.(13)
Notas:
(1) Jarach, Dino: “Finanzas públicas y derecho tributario” – 3a. ed. – Ed. Abeledo-Perrot – Bs. As.
(2) Luqui, Roberto E.: “Tributación y recaudación” – LL – Bs. As. – 21/12/2018 – 1-LA LEY 2018-F – 1070
(3) Zunino, Rodolfo G.: “La moral tributaria del Estado en tiempos de coronavirus” – ERREPAR – DTE – Adelantos online 2020 – abril/2020 – Cita digital EOLDC101238A
(4) L. 23966 (LISBP)
(5) L. 20628 (LIG)
(6) https://www.afip.gob.ar/jurisdiccionesCooperantes/
(7) L. 27451 – BO: 12/12/2019
(8) D. 99/2019 – BO: 27/12/2019
(9) “Insúa, Juan P.” – CSJN – 1/10/1987 – Cita digital EOLJU149545A
(10) “Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta c/Estado Nacional (DGI) s/repetición” – CSJN – 19/12/1989 – Cita digital EOLJU191614A
(11) El Dr. Carlos S. Fayt, en su voto en disidencia, consideró:
“…9. Que, como lo admite el recurrente, la ley 22604 tuvo el indudable objetivo de alcanzar con el tributo que creó a los activos financieros existentes al 31/12/1981, sin que surja ni de su texto ni de la exposición de motivos que lo acompañó que, como condición de su aplicación, fuera necesario que tales bienes permanecieran en el patrimonio del contribuyente al sancionarse la ley.
Ello no es obstáculo para admitir su constitucionalidad. Las mutaciones patrimoniales no son por sí motivo suficiente para excluir los tributos que han correspondido a los titulares de los patrimonios en las ocasiones que la ley señale.
Tal solución en modo alguno afecta el derecho de propiedad que la Constitución Nacional ampara, pues tal derecho individual no puede entenderse que excluya los poderes impositivos que la misma Constitución consagra, que hacen a la subsistencia del Estado que aquella organiza, y al orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya viabilidad ella procura.
- Que en tales condiciones, no median obstáculos constitucionales frente a la inteligencia de la ley en cuestión propuesta por el recurrente, la que por otra parte se compadece con el texto de aquella…”
(12) Tipke, Klaus: “Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes” – Ed. Marcial Pons – España – 2002
(13) Alberdi, Juan B.: “Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina según su Constitución de 1853” – Ed. Raigal – Bs. As. – 1954 – pág. 226