Los autores pasan revista a los antecedentes normativos del método del impuesto diferido, en particular del pasivo basado en el balance analizando los aspectos diferenciales respecto del impuesto a las ganancias basado en el resultado y del método tradicional.
Asimismo, se recorren las ventajas del método y las cuestiones de reconocimiento y medición en función de lo señalado en las resoluciones técnicas y en las Normas Internacionales de Información Financiera, abordando cuestiones específicas como las diferencias permanentes y las temporarias, las tasas fiscales aplicables y la recuperabilidad del activo diferido.
Gabriel Horacio Oubiña – Yanina Cristina Faccendini
I – INTRODUCCIÓN
Frente a la existencia de criterios de valuación diferentes entre los marcos normativos fiscales y contables, se originan diferencias que ocasionan menores o mayores impuestos a afrontar en el futuro, dando lugar al nacimiento del impuesto diferido como método de contabilización del impuesto a las ganancias, cuya base conceptual se apoya en el criterio de lo devengado(1) [s. 5.19.6.3.1, RT (FACPCE) 17].
El método bajo análisis, además de integrar al método tradicional que se obtiene de la determinación impositiva, permite en su reconocimiento y medición cumplir con los requisitos y atributos de la información contables establecidos en el marco conceptual de la resolución técnica de la Federación Argentina del Consejo Profesional de Ciencias Económicas (FACPCE) 16, al permitir que la información se aproxime a la realidad, logrando una adecuada toma de decisiones al ser Íntegra (completa), Clara (sin excluir información pertinente) y Atingente (con valor predictivo), entre otros.
II – ANTECEDENTES
Los antecedentes del impuesto diferido se originan en Estados Unidos, donde la aplicación del método estuvo vigente con la Opinión 11 del Accounting Principles Board (APB)(2) en el año 1967, luego de varios años de debate desde antes de los años cincuenta.
En nuestro país, la Recomendación Número 7 del Instituto Técnico de Contadores Públicos (ITCP), de diciembre de 1972, reconocía la necesidad planteada por el despacho de la Comisión de Contabilidad General de la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas de Avellaneda realizada en 1969, en cuanto a la profundización de este tema.
Años más tarde, en el país norteamericano con la sanción del FAS 96 (de aplicación a partir del 15/12/1988), se modificó el método anterior por el del método del diferido (activo y pasivo), aunque su aplicación fue opcional pudiendo las empresas continuar aplicando el APB 11. Esta normativa fue reemplazada finalmente por el FAS 109(3) (con vigencia el 15/12/1992), resultando de aplicación obligatoria el método del diferido del pasivo basado en el balance.
Otro antecedente a la cuestión analizada, con incidencia directa en nuestro país, es la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) Número 12, del año 1979, cuya revisión de 1996 ocasionó su aplicación para los estados contables de períodos iniciados a partir del 1/1/1998.
Esta norma permitía utilizar el método del diferimiento o método del pasivo basado en el estado de resultados(4), adoptándose finalmente el método del pasivo basado en el estado de situación patrimonial, que es el vigente y requerido por normas profesionales (IN 1 y IN2, Introducción, NIC 12).
Si bien existen diversos antecedentes hasta llegar al método vigente, como el método del diferimiento parcial basado en el resultado y el método de la capitalización, entre otros, no es el objetivo de este trabajo el analizar cada uno, enfocándonos en el método denominado tradicional y en el del pasivo basado en el balance, por ser los utilizados en nuestro país antes y después de la adaptación de la resolución técnica (FACPCE) 17.(5)
En la Argentina, la normativa profesional vigente en aquel entonces [RT (FACPCE) 10], reconocía contablemente el método tradicional (método del efectivo o del impuesto a pagar) y en forma alternativa podía reconocerse el método del diferido basado en el resultado.
Específicamente la resolución profesional indicaba en su punto 3.18 de la Segunda Parte del Capítulo B que:
“a los efectos de una más razonable determinación de los resultados contables de cada período [se refiere al principio del devengado], se podrá registrar por el método de lo diferido el efecto fiscal de las diferencias temporarias entre el resultado contable e impositivo, inclusive las surgidas de la aplicación de la reexpresión de estados contables o del uso de valores corrientes”.
Este método tuvo poca utilización práctica en nuestro país, resultando finalmente reemplazado por el método del diferido del pasivo basado en el balance, con la adopción de la resolución técnica (FACPCE) 17.
En relación con el método tradicional, se reconoce en resultados del ejercicio el cargo por impuesto del tributo que efectivamente se paga en dicho período.
Esta situación, que se profundizará en los apartados siguientes, implica un apartamiento del criterio de devengamiento, acercándose al método de lo percibido, en otras palabras, no se exteriorizan ciertos aspectos como los impuestos que recaen o podrían recuperarse en el futuro.
Por otra parte, en una primera aproximación, el método vigente del pasivo basado en el estado de situación patrimonial permite un adecuado reconocimiento del resultado proveniente del impuesto a las ganancias, donde el cargo a resultados del ejercicio surgirá de aplicar la alícuota vigente sobre el resultado contable del período antes de impuesto ajustado por las diferencias permanentes, reconociendo, además, el efecto impositivo de las diferencias temporarias (activas y/o pasivas) que se reducirán en ejercicios futuros como consecuencia de su reversión.
III – ORIGEN DEL RECONOCIMIENTO DEL MÉTODO DIFERIDO
IV – VENTAJAS DEL RECONOCIMIENTO DEL MÉTODO DIFERIDO
V – CLASIFICACIÓN DE DIFERENCIAS EN EL MÉTODO DEL DIFERIDO
VI – DIFERENCIAS PERMANENTES
VII – DIFERENCIAS TEMPORARIAS
1. Diferencias temporarias pasivas o imponibles
2. Diferencias temporarias activas o deducibles
3. Quebrantos
4. Tasa fiscal aplicable
VIII – EL IMPUESTO A LA GANANCIAS CORRIENTE Y LAS CUENTAS PATRIMONIALES
IX – DIFERENCIAS CON EL MÉTODO DEL DIFERIDO BASADO EN EL RESULTADO
1. Método del diferido basado en el resultado
2. Método del diferido basado en el balance
X – RECUPERABILIDAD DEL ACTIVO DIFERIDO
XI – CONCLUSIÓN
XII – BIBLIOGRAFÍA
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