AMARO GÓMEZ, RICHARD L.
IMPUESTO A LOS DIVIDENDOS
Para una sociedad que cierra el 31 de diciembre, las utilidades contables acumuladas al 31 de diciembre de 2017 son históricas. En los ejercicios posteriores el resultado contable esta reexpresado por el ajuste por inflación impositivo, incluyendo los resultados contables acumulados al 31 de diciembre de 2017. A la hora de definir qué utilidades se están distribuyendo: ¿Cómo debo considerar el stock de utilidades contables, por ejemplo, al 31 de diciembre de 2018?:
A. ¿Utilidades contables históricas al 31 de diciembre de 2017 más utilidades reexpresadas del ejercicio 2018?, o
B. ¿Utilidades contables al 31 de diciembre de 2017 más utilidades al 31 de diciembre de 2018, todas ellas reexpresadas a esta última fecha?
Es necesario recordar que el decreto reglamentario 1344/1998 modificado por el decreto 1170/2018 nada reglaba sobre el tema, pero el decreto 862/2019, el cual reordenó la norma reglamentaria, introdujo precisiones en relación con las utilidades a considerar para hacer la comparación.
Lo cual quiere decir que para el período fiscal 2019 tenemos una norma reglamentaria diferente a la cual se aplicó para el período fiscal 2018.
En este marco, el artículo 119 (ex art. 66.2) del DR indica en su primer párrafo, en forma comparativa:
| Texto actual decreto 862/2019 | Texto anterior decreto 1170/2018 |
| Los dividendos y utilidades a que se refiere el primer párrafo del artículo 49 de la ley son los que se determinen, ajustados por inflación, de corresponder, al momento de su pago, tomando en consideración los estados contables de publicación (o, en su caso, registros contables), distribuidos con posterioridad al agotamiento del importe equivalente al de las utilidades líquidas y realizadas, reservas de utilidades y primas de emisión, acumuladas al cierre del ejercicio fiscal inmediato anterior al que inicie a partir del 1 de enero de 2018. | Los dividendos y utilidades a que se refiere el primer párrafo del artículo 46 de la ley son los que se determinen tomando en consideración los estados contables de publicación (o, en su caso, registros contables), distribuidos con posterioridad al agotamiento del importe equivalente al de las utilidades líquidas y realizadas, reservas de utilidades y primas de emisión, acumuladas al cierre del ejercicio fiscal inmediato anterior al que inicie a partir del 1 de enero de 2018. |
Lo expuesto también fue afirmado por la AFIP en el “Espacio de diálogo. entidades profesionales -acta 33-” del 6 de noviembre de 2019 donde se le consultó:
“En el caso de distribución de utilidades, a los fines de la retención al accionista del 7% o 13%, ¿qué utilidad se toma, la ajustada por inflación contable o la impositiva que está a valores históricos? También en este caso se entiende que debería ser la utilidad histórica. ¿Se comparte el criterio?”
Al respecto, el Fisco respondió: “En cuanto a la retención del impuesto sobre los dividendos, deberá aplicarse sobre los montos efectivamente distribuidos”.
Por lo tanto, la comparación para determinar si estamos en presencia de un dividendo pre o post reforma hay que hacerla considerando el stock de utilidades contables reexpresadas.
Lo expuesto lo podemos ver con el siguiente ejemplo:
| DATOS: | ||
| Sociedad: “Vino a buscar y a salvar lo que se había perdido” | ||
| Balance 2017 | Balance 2018 | |
| Resultado contable | Histórico | Reexpresado |
| Resultado contable 2017 | 2.000,00 | 4.000,00 |
| Resultado contable 2018 | 3.000,00 | |
| Total | 2.000,00 | 7.000,00 |
| Supongamos que se votan dividendos al único accionista. En febrero de 2019 la asamblea aprobó dividendos por: | 5.000,00 |
- Determinación del dividendo: pre reforma y post reforma.
Límite I – stock de utilidades contables: comparación con las utilidades acumuladas al cierre del ejercicio anterior: dividendo o utilidad ajustada por inflación.
Art.119 (ex art. 66.2) primer párrafo, del DR
| Stock contable | Dividendo | Stock contable | |
| Resultado 2017 | 4.000,00 | 4.000,00 | 0,00 |
| Resultado 2018 | 3.000,00 | 1.000,00 | 2.000,00 |
| Total | 7.000,00 | 5.000,00 | 2.000,00 |
| CUADRO FINAL | |
| Dividendo pre reforma | 4.000,00 |
| Dividendo post reforma | 1.000,00 |
| Total | 5.000,00 |
En el supuesto de realizar la comparación con las utilidades ajustadas por inflación al cierre del ejercicio anterior y que se llegue a la conclusión que se están distribuyendo utilidades post reforma tributaria (donde la tasa era del 30%) ¿debo aplicar la retención del 7% directamente o primero es necesario realizar la comparación con el stock de utilidades impositivas para ver la integración del dividendo post reforma?
El art.119 (ex art. 66.2) tiene dos párrafos:
1. El primero se aboca a fijar los parámetros para definir cuando estamos en presencia de un dividendo pre o post reforma (en función del stock de utilidades contables ajustadas por inflación).
2. El segundo define cuándo hay que retener el nuevo impuesto al dividendo en función del stock de utilidades impositivas, siempre que estemos frente a un dividendo post reforma considerando lo establecido en el punto 1.
De hecho, este segundo párrafo establece:
“El impuesto al dividendo o utilidad ficta no resultarán aplicables en la medida en que los dividendos y utilidades distribuidas correspondan a ganancias impositivas acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior al iniciado a partir del 1 de enero de 2018 que hubieran tributado a la tasa 35%. Idéntico tratamiento procederá para determinar la procedencia de la alícuota del 13%, en cuyo caso deberán considerarse las ganancias impositivas acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior al iniciado a partir del 1 de enero de 2021(1) que hubiesen tributado a la tasa mencionada en el párrafo precedente o a la del treinta por ciento (30%)”. (La negrita es nuestra)
Por lo tanto, es necesario realizar la comparación con el stock de utilidad impositiva para determinar si corresponde retener.
En conclusión, corresponderá retener cuando el dividendo post reforma se integre con ganancias impositivas al 30% o 25%, según el caso, debiendo retener el 7% o 13%.
De hecho en el “Espacio de diálogo AFIP – Entidades profesionales. Acta 36” de fecha 27 de agosto 2020, en Fisco nacional refiriéndose a una situación planteada en relación a sociedades holding citó el artículo 119 del DR en lo que hace a ganancias impositivas. Por lo cual, la comparación debe realizarse.
Continuando el caso anterior pero agregando como dato las utilidades impositivas vamos a determinar si corresponde retención para el dividendo post reforma $ 1.000:
| Período fiscal | DDJJ 2017 | DDJJ 2018 |
| Ganancia impositiva | 3.500,00 | 3.400,00 |
2) Determinación del impuesto al dividendo:
Reglas – Stock de utilidades impositivas.
Comparación del dividendo o utilidad post reforma con el stock utilidades impositivas.
Artículo 119 (ex art. 66.2) del DR
| Stock impositivo | Dividendo 35% | Dividendo 30% | Stock Imp. | |
| Resultado 2017 – tasa 35% | 3.500,00 | 3.500,00 | 0,00 | 0,00 |
| Resultado 2018 – tasa 30% | 3.400,00 | 500,00 | 1.000,00 | 1.900,00 |
| Total | 6.900,00 | 4.000,00 | 1.000,00 | 1.900,00 |
Véase que el dividendo post reforma de $ 1.000 se integra en un 100% con utilidades impositivas al 30%, por lo tanto, hay que retener sobre el total del mismo el 7%.
En el supuesto de realizar la comparación con las utilidades ajustadas por inflación al cierre del ejercicio anterior y que se llegue a la conclusión que se están distribuyendo utilidades pre reforma tributaria (donde la tasa era del 35%), a los efectos de determinar el impuesto de igualación, ¿la comparación debe hacerse con las utilidades ajustadas por inflación?
Hay que tener presente que, en la aplicación del impuesto de igualación, el artículo 74 (ex art. 69 bis) de la LIG, en el supuesto de que se trate de dividendos generados con utilidades contables a la tasa del 35%, la comparación entre las utilidades contables y las impositivas al cierre del ejercicio anterior debe hacerse considerando las utilidades históricas al 31 de diciembre de 2017. Implica que no debe considerarse su reexpresión en balances posteriores.
Lo expuesto surge de la nueva redacción del artículo 166 (ex art. 102 bis) del DR, reordenado por el decreto 862/2019, el cual esboza en su último párrafo:
Texto actual decreto 862/2019: A efectos de lo dispuesto en el artículo 74 de la ley, cuando se distribuyan dividendos o utilidades, acumulados, atribuibles a ejercicios fiscales iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2018, las ganancias a considerar incluirán a la de los ejercicios iniciados con posterioridad a esa fecha. La comparación se efectuará con las ganancias contables determinadas al cierre de los ejercicios iniciados con anterioridad a esa fecha, sin contemplar el eventual ajuste contable por inflación.
En consecuencia, véase que para aplicar la regla de igualación para distribuciones a partir de los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2018, en la comparación entre utilidades contables e impositivas acumuladas al cierre del ejercicio anterior, se debe tener en cuenta las utilidades contables históricas al 31 de diciembre de 2017, y no su reexpresión en balances posteriores.
Continuando con el caso anterior, a continuación calculamos el impuesto de igualación para el dividendo pre reforma de $ 5.000:
3) Determinación del impuesto de igualación:
Reglas – Utilidad impositiva: antes y post reforma. Utilidad contable: la histórica hasta el 31 de diciembre de 2017.
Artículo 166 (ex art. 102.1) del DR
| Stock contable | Stock impositivo | |
| Resultado 2017 – tasa 35% | 2.000,00 | 3.500,00 |
| Resultado 2018 – tasa 30% | 3.400,00 | |
| Total | 2.000,00 | 6.900,00 |
IMPUESTO A LOS DIVIDENDOS FICTOS
Para una sociedad que cierra el 31 de diciembre, si un accionista retira en enero de 2019 fondos y queda todo registrado en su cuenta particular, ¿corresponde aplicar el impuesto a los dividendos fictos o la figura de disposición de fondos o bienes a favor de terceros?
En principio, es necesario analizar si existen utilidades acumuladas al cierre del ejercicio anterior en relación al momento en que se efectúa el retiro de fondos.
Recordemos que para que un acto de disposición encuadre como dividendo ficto debe cumplir 3 requisitos:
- Objetivo: el acto debe estar tipificado en el artículo 49 (ex art. 46) de la LIG. Por ejemplo, retirar fondos.
- Subjetivo: el acto debe ser realizado por el accionista o socio, o sus parientes dentro del primer y segundo grado de consanguinidad o afinidad, ascendente y descendente.
- Cuantitativo: deben existir utilidades contables ajustadas por inflación que cubran el acto de disposición.
Si no se cumple lo expuesto, vamos a estar frente a una disposición de fondos a favor de terceros en relación al cual deberá aplicarse, en principio, la figura de intereses presuntos del artículo 76 (ex art. 73 de la LIG).
En el caso de encuadrar como dividendo ficto por cumplirse los tres requisitos antes enunciados, el mismo puede tener estos posibles tratamientos: dividendo pre reforma o dividendo post reforma, dependiendo de la utilidad contable ajustada por inflación del stock a la cual se impute. Fuente: artículo 119 (ex art. 66.2) primer párrafo.
En función de lo expuesto vamos a tener:
- Dividendo pre reforma: se aplicará el impuesto de igualación. Fuente: artículo 166 (ex art. 102 bis) del DR.
- Dividendo post reforma: resultará aplicable el nuevo impuesto al dividendo del 7% o 13% solo en la medida que el mismo se integre con ganancias impositivas a la tasa del 30% o 25%. Fuente: artículo 119 (ex art. 66.2) segundo párrafo.
Véase que los mismos principios que son procedentes para los dividendos formales son también procedentes para el dividendo ficto.
A continuación exponemos un ejemplo:
| Sociedad: “Para que todo aquel que en él cree SA” | ||
| Balance 2017 | Balance 2018 | |
| Resultado contable | Histórico | Reexpresado |
| Resultado contable 2017 | 20.000,00 | 3.200,00 |
| Resultado contable 2018 | 800,00 | |
| Supongamos que las utilidades acumuladas corresponden a un solo accionista y que en junio de 2019 se hace un retiro de fondos por: | ||
| 3.500,00 |
Límite I – stock de utilidades contables: comparación con las utilidades acumuladas al cierre del ejercicio anterior.
Art. 49 (ex art. 46) de la LIG
Art. 119 (ex art. 66.2) del DR
| Stock contable | Retiro | Stock contable | |
| Resultado 2017 | 3.200,00 | 3.200,00 | 0,00 |
| Resultado 2018 | 800,00 | 300,00 | 500,00 |
| Total | 4.000,00 | 3.500,00 | 500,00 |
Véase que el total encuadra como dividendo ficto:
* $ 3.200 es un dividendo ficto pre reforma, hay que analizar la aplicación del impuesto de igualación.
* $ 300 es un dividendo ficto post reforma en relación al cual hay que hacer la comparación con el stock de utilidades impositivas para ver la procedencia de retener el 7%.
¿Qué sucedería si el acto de disposición cumple el aspecto objetivo y el aspecto subjetivo, pero de manera parcial queda cubierto con utilidades contables ajustadas por inflación pendientes de distribución del ejercicio anterior?
Cuando se cumple el aspecto objetivo (por estar tipificado el acto en el art. 49 ex art. 46 de la LIG, por ejemplo, retiro de fondos) y el subjetivo (por ser uno de los sujetos que tipifica la ley, por ejemplo, el accionista), pero la utilidad contable ajustada por inflación al cierre del ejercicio anterior no llega a cubrir todo dicho acto de disposición, la parte no cubierta se denomina excedente.
El excedente, en principio, no es ni dividendo ni disposición de fondos durante el ejercicio en el cual se realizó el acto. Al respecto, para definir su naturaleza hay que esperar a la fecha de vencimiento de la declaración jurada (DDJJ) del accionista o socio, y recién en ese momento se va a definir su naturaleza. Al respecto, el artículo 120 (ex art. 66.3) del DR establece:
“En relación a los excedentes que se generen durante un ejercicio -hasta la fecha de vencimiento de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del sujeto perceptor- las sociedades de capital deberán comparar el mencionado excedente con las utilidades contables acumuladas al cierre de ese ejercicio, debiendo ingresar el impuesto al dividendo o utilidad asimilable, por el importe de los referidos excedentes, hasta el límite de las referidas utilidades contables, en tanto estos no hubieren sido devueltos a la fecha en que se realiza tal comparación”.
Lo expuesto lo podemos ver con el siguiente ejemplo:
| Sociedad: “Que su canto nos acompañe SA” | |||
| Balance 2017 | Balance 2018 | Balance 2019 | |
| Resultado contable | Histórico | Reexpresado | Reexpresado |
| Resultado contable 2017 | 0,00 | ||
| Resultado contable 2018 | 2.000,00 | ||
| Resultado contable 2020 | 1.000,00 | ||
| Supongamos que las utilidades acumuladas corresponden a un solo accionista y que en septiembre de 2019 se hace un retiro de fondos por: | |||
| 2.500,00 |
1) Determinación de la existencia del dividendo ficto:
Límite I – stock de utilidades contables: comparación con las utilidades acumuladas al cierre del ejercicio anterior.
Art. 49 (ex art. 46) de la LIG
Art. 119 (ex art. 66.2) del DR
| Stock contable | Retiro | Stock contable | |
| Resultado 2017 | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Resultado 2018 | 2.000,00 | 2.000,00 | 0,00 |
| Total | 2.000,00 | 2.000,00 | 0,00 |
| Dividendo ficto | 2.000,00 | ||
| EXCEDENTE | 500,00 | ||
| 2.500,00 |
Véase que:
- $ 2.000 constituyen un dividendo ficto post reforma respecto a la cual hay que analizar la procedencia de retener el 7% en función de la comparación que hay que realizar con stock de utilidades impositivas.
- $ 500 son el excedente que no es ni dividendo ficto ni disposición de fondos durante el ejercicio 2019. Su tratamiento queda latente hasta el vencimiento de la declaración jurada del accionista que por el período fiscal 2019 vencía en junio de 2020 (2). En esa fecha debe compararse el excedente de $ 500 con las utilidades contables ajustadas del ejercicio 2019.
En nuestro caso la misma asciende a $ 1.000,00, por lo tanto, los $ 500 de excedente quedan cubiertos por la utilidad contable y se llega a la conclusión de que se trata de un dividendo post reforma ficto. En relación a la procedencia de retener el 7%, todo dependerá de la comparación con el stock de utilidades impositiva que se realice en el caso.
En el caso anterior, ¿qué tratamiento correspondería darle a los $ 500 si la utilidad contable ajustada por inflación del ejercicio 2019 hubiese sido cero o quebranto?
En ese caso consultado, el excedente no queda cubierto por utilidad contable ajustada del ejercicio 2019, por lo cual, no se cumple uno de los requisitos (el cuantitativo) para que sea un dividendo ficto. Por ende, corresponderá darle el tratamiento de disposición de fondos o bienes a favor de terceros del artículo 76 (ex art. 73) de la LIG, desde la fecha que se hizo el retiro (setiembre de 2019) hasta el 31 de diciembre de 2020, fecha de cierre del nuevo ejercicio (siempre que no se hayan devueltos los fondos).
Lo expuesto por cuanto:
- Los fondos se retiraron en septiembre de 2019 estando comprendido los $ 500,00.
- Por el ejercicio 2019 no es posible calcular intereses presuntos por el importe antes indicado, dado que a fecha de presentación de la DDJJ de la sociedad (mayo de 2020) no se sabía su naturaleza ya que la comparación hay que hacerla a fecha de vencimiento de la DDJJ del sujeto perceptor.
- Los intereses presuntos de los $ 500 por 2019 van a impactar en la DDJJ del ejercicio 2020, a los cuales también se adicionarán los intereses presuntos de este último ejercicio.
Creemos que lo expuesto es la solución más razonable dado que un retiro de fondos no puede ser dividendo ficto y disposición de fondos al mismo tiempo, es una o es la otra. Esto surge expresamente de la ley de ganancias del artículo 50 (ex art. 46 bis). Y el decreto reglamentario, más allá de su difícil redacción, no puede ir más allá de lo que dice la ley. Incluso, la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que los decretos reglamentarios deben interpretarse con los alcances de la ley que reglamenta, sin ir más allá, dado que en ese caso sería inconstitucional.
Nota:
(1) El DR se refiere al período fiscal 2020, pero considerando la ley de emergencia económica debe consignarse como período fiscal 2021, dado que para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2021 resulta aplicable la tasa del 25%.
(2) Sin considerar prorrogas para simplificar el análisis
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