Compartimos un artículo muy valioso de los Dres. Humberto P. Diez y Germán J. Ruetti en el cual realizan un análisis técnico y jurídico de la ley 27605 que establece el “aporte solidario y extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia” y de sus reglamentos dispuestos por el Poder Ejecutivo a través de del Decreto (PEN) 42/2021 y por la AFIP mediante la RG (AFIP) 4930.
En tal sentido los autores analizan integralmente las disposiciones del aporte y emiten su opinión al respecto, señalando los aspectos técnicos censurables y los diferentes aspectos constitucionales objeto de cuestionamientos judiciales.
Los autores también hacen mención a que lo que se denomina oficialmente un “aporte” es un impuesto nacional, y al respecto citamos textualmente: “… Si bien el legislador pretende dar a conocer esta nueva figura jurídica como un “aporte” tendiente a soportar y/o mitigar los efectos devastadores que la pandemia produjo en -entre otros ámbitos- la economía general del país, lo cierto es que la figura legal instaurada constituye -clara y sustancialmente- un nuevo -y adicional- impuesto nacional sobre todos los bienes de las personas. …”
Por otra lado se plantean su carácter de “emergencia y por única vez”, opinando que: “…El primero de esos términos -su carácter de “emergencia”- aunque relacionado con el segundo -su instauración por un “único” ejercicio fiscal- puede ser apreciado desde dos enfoques. El primero de ellos como “salvoconducto” constitucional, y el segundo aspecto como vinculado íntimamente a la coyuntura económica producto de la emergencia sanitaria.
En nuestra opinión, el carácter de impuesto de emergencia tiene que ver con la limitada potestad constitucional de la Nación para el establecimiento de impuestos directos….”
En relación al hecho imponible, plantean su igualdad estructural respecto del impuesto sobre los bienes personales.
Estos y otros puntos importantísimos del impuesto a la riqueza son claramente analizados y explicados por los autores.
I – INTRODUCCIÓN
El motivo de este trabajo es efectuar un análisis técnico y jurídico crítico de la ley 27605 (BO: 18/12/2020) denominada oficialmente “aporte solidario y extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia” -en adelante, ley de impuesto a la riqueza- en consonancia con su reglamentación establecida mediante el decreto (PEN) 42/2021 (BO: 29/1/2021) -en adelante, el reglamento- y por la resolución general (AFIP) 4930 (BO: 8/2/2021).
Contamos con las normas sustanciales y formales vigentes que nos permiten efectuar un análisis integral de sus disposiciones y estructura, como así también cuáles son -en nuestra opinión- los aspectos técnicos más censurables y los diversos cuestionamientos constitucionales que deberá afrontar la ley en sede judicial.
En la resolución general señalada se han definido tanto la fecha de vencimiento para la presentación y pago de la declaración jurada (30/3/2021) como la modalidad de cumplimiento del régimen informativo contemplado en el artículo 9 del reglamento, instrumentado “a los fines de recabar los datos que estime pertinentes para la oportuna detección de las operaciones que puedan configurar un ardid evasivo o estén destinadas a la elusión del pago del aporte”.
Se aclara que el siguiente análisis tributario no afecta el indiscutible contexto de emergencia económica y sanitaria que atraviesa nuestro país con motivo de la pandemia, de modo que el propósito del Estado de paliar o atenuar los efectos de esa situación no se encuentra en discusión, sino solo los lineamientos legales de un gravamen con las características del presente.
II – LO QUE SE DENOMINA “APORTE” ES UN IMPUESTO NACIONAL SOBRE LA TOTALIDAD DE LOS BIENES DE LAS PERSONAS HUMANAS Y SUCESIONES INDIVISAS
Si bien el legislador pretende dar a conocer esta nueva figura jurídica como un “aporte” tendiente a soportar y/o mitigar los efectos devastadores que la pandemia produjo en -entre otros ámbitos- la economía general del país, lo cierto es que la figura legal instaurada constituye -clara y sustancialmente- un nuevo -y adicional- impuesto nacional sobre todos los bienes de las personas.
Tal vez esa denominación habrá tenido por objeto relativizar los principios constitucionales tributarios -al dotarlo formalmente del carácter de una entrega de dinero a título definitivo por razones de solidaridad y ayuda-; sin embargo, resulta elocuente que lo delineado legalmente es una exacción de riqueza en cabeza de los contribuyentes que, como tal, debe armonizarse con las normas y principios constitucionales tributarios con el objeto de limitar los abusos legales sobre el derecho de propiedad de las personas.
No hay dudas de que la figura tiene perfecto anclaje en la estructura general de los tributos y, en particular, dentro de la especie “impuestos”, toda vez que se instituye por vía legal la obligación de dar una suma de dinero en caso de verificarse -en concreto- el presupuesto legal establecido en la norma de imposición, que se encuentra totalmente desvinculado de cualquier actividad o servicio estatal.
Esta obligación de naturaleza tributaria nace en cabeza de una persona humana o sucesión indivisa por ser titular de los bienes descriptos en la ley -que son todos los bienes en el país y en el exterior del sujeto residente, y de los nacionales residentes en países o jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación; y los bienes del país en el caso de sujetos no residentes- a un determinado momento, que es al 18/12/2020.
La titularidad del conjunto de todos esos bienes constituye el índice de capacidad contributiva previsto para la exacción de una porción de la riqueza del sujeto pasivo, lo cual es aún más intenso que la adopción -como índice de riqueza- del “patrimonio”, puesto que la ley no contempla ningún pasivo y/o deuda de la persona, sino absolutamente todo aquello que conforma la totalidad de sus bienes, aun cuando se haya endeudado para obtenerlos.
Esta ausencia de cómputo de los pasivos, sumada a las altas alícuotas fijadas por la ley para un impuesto de naturaleza patrimonial -más intensas sobre la base imponible relativa a los bienes del exterior- y tomando en cuenta la obligación de pago por el impuesto sobre los bienes personales del período fiscal 2020, traduce un principio de irrazonabilidad de la presión fiscal por absorción sustancial del derecho de propiedad de los contribuyentes.
No hay dudas de que es un impuesto. Como bien ha señalado la doctrina, una categoría tributaria es lo que es según se desprende de su régimen jurídico material, amén de la decisión legislativa a la hora de nominar y regular la institución (cfr. García Novoa, César: “El concepto de tributo” – Ed. Marcial Pons – Bs. As – 2012).
El título o nombre que le ha dado el legislador nacional poco importa si la naturaleza de la figura responde al encuadramiento en una categoría diferente. Como señala la Corte Suprema de Justicia de la Nación: “Las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris que se les dé o asigne por los otorgantes del acto o legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica: cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos” (Fallos: 21:498; 289:67; 318:676).
En suma, la ley instituye un verdadero impuesto nacional cuya causa jurídica es la captación de los bienes totales como medición de la capacidad contributiva de los sujetos obligados -la más alta e intensa al no modularla con sus deudas, pasivos y, en definitiva, verdadera dimensión del patrimonio de la persona- evidenciada por la titularidad de todos sus bienes en el país y en el exterior.
III – ¿DE “EMERGENCIA Y POR ÚNICA VEZ”?
La ley de impuesto a la riqueza prevé en su artículo 1 que este tributo tendrá carácter de emergencia y por única vez.
El primero de esos términos -su carácter de “emergencia”- aunque relacionado con el segundo -su instauración por un “único” ejercicio fiscal- puede ser apreciado desde dos enfoques. El primero de ellos como “salvoconducto” constitucional, y el segundo aspecto como vinculado íntimamente a la coyuntura económica producto de la emergencia sanitaria.
En nuestra opinión, el carácter de impuesto de emergencia tiene que ver con la limitada potestad constitucional de la Nación para el establecimiento de impuestos directos.
En efecto, el legislador nacional en todos los impuestos directos menciona el carácter de temporal o de emergencia a fin de darle formal validez constitucional al ejercicio de su potestad tributaria toda vez que, conforme el artículo 75, inciso 2), de la Constitución Nacional, corresponde al Congreso “imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan”.
Recordemos que el impuesto a las ganancias hoy vigente y desde antes el impuesto a los réditos constituyen tributos de “emergencia” con el objetivo de cumplir formalmente con la cláusula que instituye el reparto constitucional de las potestades tributarias entre la Nación y las provincias. El viejo “impuesto al patrimonio neto” también tenía carácter de emergencia y estaba llamado a regir diez períodos fiscales a partir del 31/12/1975; es por ello que sobre este gravamen se señaló que “tenía por objeto violar la Constitución Nacional con la apariencia de cumplirla, ya que el gravamen de que se trata no reviste ninguno de los caracteres que se admiten para su institución en el orden nacional según el artículo 67, inciso 2), de la Constitución” (Giuliani Fonrouge, Carlos M.; Navarrine, Susana: “Imposición al capital” – Ed. Depalma – Bs. As. – 1983).
Lo señalado no obsta a la “asignación específica” prevista para recaudación, como ocurre en el presente caso donde la ley del impuesto a la riqueza, en los artículos 7 y 8, dispone un especial destino del producido y su aplicación a diversos proyectos, planes, fondos y programas en diversas áreas de la salud y educación.
Por último, respecto a que el tributo se instituye por “única vez”, tenemos también nuestras reservas de que tal vez ello no sea así.
No han sido pocas las veces en que un tributo fue creado por única vez o por un lapso muy exiguo de vigencia y eso quedó definitivamente en la nada, intensificando la distorsión del sistema tributario argentino con abundancia de impuestos regresivos y ajenos a las reglas de imposición que deben seguir los sistemas tributarios modernos. Valgan como ejemplos mayores: el propio impuesto sobre los bienes personales fue creado mediante un Título de la ley 23966, el 20/8/1991, como un tributo temporal que regiría durante nueve años; o el impuesto sobre débitos y créditos en cuentas bancarias, creado por la ley 25413, del 26/3/2001, denominada “ley de competitividad”, fue instalado con miras a no durar más que el tiempo de crisis económica de ese entonces, y hoy sigue vigente.
IV – EL HECHO IMPONIBLE DELINEADO EN LA LEY ACREDITA QUE CONSTITUYE UN SEGUNDO, IDÉNTICO Y SOBRECARGADO TRIBUTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
Como se sabe, el hecho imponible es el presupuesto fáctico de consistencia económica descripto en la norma jurídica, revelador de capacidad contributiva y cuya concreción da nacimiento a la obligación tributaria en cabeza de su realizador.
El artículo 1 de la ley establece como su hipótesis de incidencia a la “titularidad de bienes” de las personas humanas y sucesiones indivisas. Por su parte, el artículo 2 señala que comprende la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior -con las precisiones que se harán en función de los tres tipos de sujetos obligados previstos en esa norma- comprendidos y valuados de acuerdo a los términos establecidos en el Título VI de la ley 23966 de impuesto sobre los bienes personales.
El artículo 1 es claro en cuanto a que los bienes deben ser de titularidad de las personas y existentes al 18/12/2020, que es la entrada en vigencia de la ley, pues la expresión “sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley” no da lugar a dudas.
La identificación estructural con el impuesto sobre los bienes personales es elocuente. Con un agregado más que lo hace no solo un impuesto idéntico al impuesto sobre los bienes personales, sino incluso más gravoso: alcanza a todos los bienes “independientemente del tratamiento que revistan frente a ese gravamen y sin deducción de mínimo no imponible alguno, a la fecha de entrada en vigencia de esta ley”.
Esto significa que los contribuyentes deben tributar no ya sobre el patrimonio neto real y actual -activo menos pasivo- sino sobre el total de la sumatoria de sus bienes sin deducción de importe mínimo y sin atender a los diferentes tratamientos -exentivos o más beneficiosos- que contempla la ley de impuesto sobre los bienes personales a favor de determinados activos.
De esta manera, se convierte en un impuesto que funciona como un complemento o adicional del impuesto sobre los bienes personales, del cual toma todos sus elementos estructurales pero ensancha aún más la base de imposición y eleva notablemente las alícuotas, de una forma impensada para un tributo que recae sobre la totalidad de los activos.
Por ende, tenemos que el sujeto pasivo “persona humana o sucesión indivisa” deberá presentar este año 2021 dos declaraciones juradas a fin de pagar dos impuestos que gravan todos sus bienes, uno sobre los existentes al 18/12/2020 y el otro sobre los bienes existentes al 31/12/2020, con alícuotas de escala progresiva altísimas que pueden llegar a más del 7% sobre los activos.
La única diferencia entre ambos tributos patrimoniales es que en uno de ellos -el clásico impuesto sobre los bienes personales- algunos de los bienes o activos están exentos y/o no gravados. Por ejemplo, el impuesto sobre los bienes personales tiene normas exentivas como los depósitos a plazo fijo, en caja de ahorro en pesos o en moneda extranjera en las instituciones bancarias y financieras de nuestro país; lo mismo que para la tenencia de títulos y bonos nacionales, provinciales y municipales o la tenencia de inmuebles rurales, o de cierta suma sobre los bienes inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente, que tuvieron una razón de ser y ahora quedan atrapados en esta nueva y misma forma de imposición.
El diferente corte previsto para ambos impuestos -18/12 y 31/12- solo acentúa los problemas para la conformación de valuaciones, precisiones en las cotizaciones y obtención de los respaldos documentales necesarios para cada uno de los bienes que deban incluirse en cada declaración jurada.
La única dispensa que marca la nueva ley es el “mínimo exento” con arreglo al cual están exentos del impuesto mismo cuando el valor de la totalidad de sus bienes no exceda de los doscientos millones de pesos ($ 200.000.000) inclusive. Cuando se supere la mencionada cifra, el sujeto pasivo estará obligado a su pago por la totalidad de los bienes sujetos a imposición, debiendo ingresarlo de conformidad a la relación de base y alícuotas que disponen los artículos 4 y 5 de la ley.
El uso de este mínimo con carácter exento produce una verdadera situación de desigualdad, pues dos personas con igual capacidad contributiva (una de ellas con $ 200.000.000 en bienes y otra con poco más de esa suma) tienen una irrazonable diferencia, pues la primera no tiene que tributar y la segunda de ellas lo hará sin deducción alguna de ese importe mínimo.
En nuestra opinión, la sumatoria de los importes determinados por ambos impuestos resultará, en definitiva, la ecuación que permitirá apreciar la exacta magnitud de la exacción patrimonial y si aquella resiste el test de razonabilidad.
V – LA ILEGÍTIMA INCLUSIÓN DE BIENES RESPECTO DE LOS CUALES EL SUJETO PASIVO NO ES TITULAR, NI POSEEDOR, NI TAMPOCO TIENE NINGUNA RELACIÓN DE DOMINIO Y/O DISPONIBILIDAD ECONÓMICA O JURÍDICA
El artículo 3 de la ley señala que en el caso de los “sujetos residentes del país” la base imponible se determinará considerando el total de los bienes de los que sean titulares, incluyendo los aportes a trust, fideicomisos, fundaciones de interés privado y demás estructuras, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes al 18/12/2020.
Por su parte, el artículo 2, decreto reglamentario, señala que en este supuesto los sujetos deberán declarar “como propios” e incluir en la base imponible los bienes que hubieran sido aportados a las estructuras allí previstas, por un porcentaje equivalente al de su participación en estas.
En nuestra opinión, tanto la norma de la ley como la del decreto reglamentario son contrarias a la estructura y naturaleza de un impuesto que grava la titularidad de bienes, pues incluye activos de los que no son titulares realmente tales personas y que, por ende, no son demostrativos de ninguna capacidad contributiva en su cabeza.
El artículo 3 de la ley no funciona ni constituye un hecho imponible “autónomo” -el legislador podría fijar como hipótesis de gravabilidad a las transmisiones o transferencias a cualquier título de bienes a estos entes, aunque si fuera un hecho autónomo jamás podría hacerlo con efecto retroactivo para los aportes anteriores a la entrada en vigencia de la norma-, puesto que claramente señala que esa inclusión en la base es para los sujetos y los hechos contemplados en el artículo 2, lo cual demuestra que el presupuesto fáctico sigue siendo el mismo: la titularidad en los bienes, aunque precisamente por tales entregas -y he aquí donde reside el notable defecto jurídico- la persona ya no sea el sujeto titular.
La ley y su reglamento tampoco distinguen entre trust y/o fideicomisos revocables e irrevocables -distinción que ha dado lugar a dictámenes del Organismo Recaudador con arreglo a los cuales en el primer caso aplica el principio de realidad económica para su gravabilidad, y en el segundo reconoce la genuina situación de desapoderamiento jurídico y económico-, lo cual atenta contra el propio hecho imponible que grava los bienes de los sujetos residentes, no aquellos que jurídicamente no son de su titularidad o propiedad ni puede entonces disponer de ellos.
En un trust, el titular de los bienes que integran el patrimonio es el trustee. Un trust puede ser revocable o irrevocable, según exista o no la posibilidad del settlor de volver atrás con su decisión de formar ese nuevo y separado patrimonio.
El trust irrevocable provoca la efectiva escisión del patrimonio del settlor de modo que constituye un nuevo patrimonio separado de aquel. Este no puede ser finalizado por el settlor, sino que se encontrará sujeto a los lineamientos de distribución y terminación originalmente previstos en su acta fundacional. En este tipo de trust se delegan las facultades de inversión y administración de los activos de acuerdo a los deseos del settlor, determinando con precisión el destino de los activos en caso de muerte del settlor, y se protege al patrimonio apartado frente a contingencias con terceros.
En nuestra opinión, en todas aquellas estructuras jurídicas que forman otro patrimonio respecto del cual el sujeto aportante ya no puede jurídicamente disponer sobre los bienes entregados, el patrimonio del nuevo ente no está alcanzado con este impuesto cuyo hecho imponible consista en la titularidad de los bienes en cabeza de la persona humana.
VI – LOS SUJETOS PASIVOS
Un contribuyente (el residente del país) y dos destinatarios legales que deben optar por designar un único sujeto “sustituto” persona humana (el nacional con residencia en el exterior en un país o jurisdicción no cooperante o de baja o nula tributación y el sujeto residente del exterior)
La ley de impuesto a la riqueza describe en su artículo 2 a tres sujetos pasivos tributarios, dos en el inciso a) y el restante en el inciso b).
6.1. El contribuyente [inc. a), primer párr.]
En primer lugar, son “contribuyentes” -por ser titulares del hecho imponible y formar parte de la relación jurídica tributaria- las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país.
Estos tributan por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior, existentes al 18/12/2020 y valuados a esa misma fecha, con las precisiones contenidas, en general, en la ley del impuesto sobre los bienes personales y, en particular, en el reglamento para el caso de las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550 general de sociedades.
Este sujeto pasivo debe incorporar para la conformación de su declaración jurada todos sus bienes, tanto del país y del exterior. Incluso sus participaciones accionarias, de modo que no está previsto que la sociedad sea el responsable sustituto por tales participaciones.
El tercer párrafo del artículo 2 de la ley dispone que para el requisito de residencia en el país se deben observar los criterios legales contenidos en la ley de impuesto a las ganancias, al 31/12/2019.
Se produce aquí un efecto retroactivo censurable, pues aquellas personas que perdieron la residencia fiscal en el país con posterioridad al 31/12/2019 deberán tributar como si fueran residentes del país por la totalidad de sus bienes.
En nuestra opinión, con base en la adopción de un criterio de residencia pretérito, se llega al establecimiento de un impuesto sobre los bienes del exterior que atenta contra los principios de irretroactividad de la ley tributaria sustantiva y de capacidad contributiva real y actual, dado que una persona actualmente no residente debe tributar por todos los bienes, por obra y gracia de una norma que tiene claro efecto cerrojo o candado pero que, en definitiva, se proyecta a situaciones jurídicas pasadas con cuestionable incidencia en la forma de tributar del sujeto.
Es decir, el hecho imponible está temporalmente fijado al 18/12/2020, su base imponible es, en términos generales, al 18/12/2020, pero la determinación de la residencia -y, con ello, la conformación de la masa de bienes alcanzados- se fija al 31/12/2019, lo cual no resulta ni lógico ni constitucionalmente aceptable.
Esa adopción pretérita conlleva otro efecto ilógico pues las personas humanas que han adquirido la residencia en nuestro país luego del 31/12/2019 y cuyo patrimonio a la fecha de entrada en vigencia supere el mínimo exento quedarán alcanzadas solo por los bienes situados o colocados en el país, y no así por el resto del patrimonio situado o localizado fuera del territorio.
6.2. Primer destinatario legal tributario: la persona de nacionalidad argentina residente en un país o jurisdicción no cooperante o de nula y/o baja tributación [inc. a), segundo párr.]
Recordemos que el flujo natural en dogmática tributaria sustantiva es que el sujeto pasivo sea el realizador del hecho imponible y este, por esa circunstancia, forme parte de la obligación tributaria y de la relación jurídica con el sujeto activo.
Sin embargo, hay supuestos en los cuales el sujeto que realiza el hecho gravado no forma parte de la relación jurídica tributaria sino que el legislador instituye -mediante una norma jurídica de sustitución- a otra persona que, consecuentemente, lo desplaza y, por ende, pasa a ser el único sujeto obligado en esa relación. En estos casos el realizador del hecho es mero destinatario legal tributario.
En la ley de impuesto a la riqueza nos encontramos con dos sujetos en los términos antedichos. Asimismo, por uno de ellos introduce un novedoso criterio de vinculación entre el hecho imponible y el sujeto: la nacionalidad.
En efecto, el segundo párrafo del inciso a) del artículo 2 establece que las personas humanas de nacionalidad argentina cuyo domicilio o residencia se encuentre en países no cooperantes o jurisdicciones de baja o nula tributación serán considerados “sujetos residentes” a los efectos del impuesto y, por ende, deberán tributar por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior existentes al 18/12/2020.
Es decir, a los nacionales no residentes siempre que sean residentes en el exterior en países incluidos como no cooperantes o de baja o nula tributación les agrava la situación impositiva puesto que, en relación con los bienes captados, los iguala a los residentes en el país y deben tributar por todos los bienes, tanto del país como del exterior.
El sujeto que, sin embargo, se obliga ante el Organismo Recaudador será exclusivamente el “sustituto” cuyo tratamiento veremos luego.
6.3. Segundo destinatario legal tributario: la persona humana residente en el exterior [inc. b)]
Este es el supuesto clásico de destinatario legal tributario en impuestos patrimoniales: las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior, las cuales tributan por la totalidad de los bienes en el país comprendidos y valuados de acuerdo a los términos antes señalados.
6.4. El sustituto para los casos de destinatarios legales tributarios
El legislador estableció, en el último párrafo del artículo 2, que las personas humanas residentes en el país, explotaciones unipersonales ubicadas en el país o las sucesiones allí radicadas que tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al aporte, que pertenezcan a los sujetos mencionados en el segundo párrafo del inciso a) o en el inciso b) (los destinatarios legales tributarios) deberán actuar como “responsables sustitutos”.
Por su parte, el artículo 3 del reglamento impone a tales sujetos (los destinatarios legales) designar un “único” sustituto a los efectos de cumplir con las obligaciones pertinentes tendientes a la declaración e ingreso del impuesto.
En lo formal, para su designación se debe previamente gestionar el alta a través del servicio con clave fiscal “Sistema Registral”, menú “Registro Tributario”, opción “Relaciones”, debiendo ingresar a tal efecto una nueva relación seleccionando la opción “Responsable Sustituto Aporte Solidario”.
De las normas en trato surgen numerosos interrogantes.
En primer lugar, el legislador ha limitado la condición de sustituto a determinadas personas, pues no está previsto que puedan serlo las personas jurídicas (sociedades y/o empresas y/o entes con personalidad jurídica). Solo pueden serlo las personas humanas, las explotaciones unipersonales y las sucesiones indivisas.
Lo expuesto queda corroborado no solo por la enunciación expresa y taxativa de esos sujetos -la sustitución requiere de una norma jurídica que atribuya y describa el supuesto de sustitución y el sujeto que habrá de serlo- sino por cuanto deben tener el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes, de suerte que no resulta posible ver en esta segunda enunciación la relación indispensable entre ellos y las participaciones accionarias.
La natural relación entre las participaciones accionarias y un sujeto que no es titular de estas pero se vincula o conecta a aquellas se da con la sociedad o persona jurídica en cuestión.
Esto nos lleva a pensar que los residentes del exterior, aun cuando deban designar un único “sustituto” por los “bienes del país”, no deberán tributar por la titularidad en las acciones de sociedades constituidas en el país toda vez que: (a) la sociedad en cuestión -lógico sujeto que debería estar llamado a ser sustituto- no es responsable sustituto pues no está previsto que lo sean las personas jurídicas; (b) no resulta posible apreciar que personas humanas pueden tener la disponibilidad jurídica y económica de tales acciones y de los rendimientos de aquellas de las cuales son titulares los destinatarios legales.
El segundo problema es, precisamente, la dificultad inherente a la enunciación señalada y la importancia cuantitativa del impuesto, pues no se advierte cómo el sustituto “persona humana” podrá hacer frente a un impuesto de esta magnitud si no cuenta con fondos del sustituido para ello.
No olvidemos que precisamente el establecimiento legal de un sujeto en carácter de sustituto tributario opera con completo desplazamiento del realizador del hecho imponible y consecuentemente el sustituto asume la obligación de pago, lo que constituye un claro reconocimiento del legislador de que con el titular del hecho imponible no existe ni lo une ninguna relación jurídica, ni tiene posibilidad de exigir contra él acciones para el cumplimiento coactivo de las cargas legales.
Tampoco resultará posible obligar al destinatario legal a elegir un sustituto, precisamente por la ausencia de toda relación jurídica con el sujeto activo de esta.
La carga legal de asumir la condición de “sujeto sustituto” -pues, más allá de su designación formal por parte del destinatario legal, estos deben aceptar el rol de responsables sustitutos a efectos de la ley del impuesto a la riqueza- los coloca como únicos sujetos pasivos obligados y esto tiene como ineludible consecuencia que la falta de fondos allegados por el destinatario legal no podrá ser invocada para el no pago del impuesto.
Recordemos que el artículo 6 de la ley 11683 de procedimiento tributario contiene -tras la reforma de la L. 27430- dos apartados. En el primero de ellos se establece quiénes son los sujetos que responden por la deuda tributaria de otro pero que lo hacen con los recursos o fondos de aquellos, no suyos. El segundo apartado del artículo 6 contiene a los “sustitutos” pues el legislador considera irrelevante si, pese a tratarse del cumplimiento de una deuda tributaria de otro -el realizador del hecho imponible que es el contribuyente pero que al quedar desplazado de la relación jurídica asume el carácter de “destinatario legal tributario”-, los fondos o recursos con los que cumple la obligación tributaria deudora son propios (del sustituto) o del tercero desplazado (el realizador del hecho imponible). Ello así, por cuanto al tratarse de un sujeto que adopta el carácter de sujeto pasivo por completa sustitución conforme el presupuesto legal que lo instituye, y siendo exclusivo y único obligado, no resulta determinante ni relevante jurídicamente quién es el titular de tales recursos o fondos.
En el caso del impuesto sobre los bienes personales se presentan soluciones normativas más plausibles pues, respecto de los bienes del país que no sean participaciones accionarias, el titular tiene un sustituto, pero también lo tiene por las acciones a partir de la designación de la sociedad como tal. Esta situación no es posible en el nuevo tributo.
Situación que se agrava para los destinatarios legales del segundo párrafo del inciso a) del artículo 2 que deben tributar por todos sus bienes incluidos los del exterior, de modo que no se advierte cómo un único sustituto persona humana del país va a asumir la responsabilidad en la declaración y pago de tan inmensa situación económica.
VII – BASES IMPONIBLES Y ALÍCUOTAS: DIFERENCIAS ENTRE BIENES DEL PAÍS Y DEL EXTERIOR, ALÍCUOTAS INTENSAS Y DISCRIMINATORIAS EN FUNCIÓN DEL LUGAR DE SITUACIÓN O UBICACIÓN DEL BIEN
En cuanto a los bienes alcanzados y que deben ser incorporados a la base del nuevo tributo, reiteramos que son todos aquellos que el obligado tenga, diferenciándose el criterio de patrimonio mundial o de fuente en función de los sujetos previstos en el artículo 2 de la ley.
Se incluyen hasta aquellos activos y/o bienes que para el impuesto sobre los bienes personales tienen exención o tratamiento más beneficioso.
La única exclusión aparece en el artículo 4 del reglamento, en el cual se señala que no forman parte de la base los “bienes del hogar”, de modo que no se adiciona la presunción del 5% sobre el total de los bienes gravados.
El artículo 4 de la ley dispone que sobre esa base imponible se calculará el importe final mediante la aplicación de las alícuotas de las siguientes tablas, en las que se aprecia una diferencia en el tratamiento alicuotario y en la estructura de la progresividad según se trate de “bienes situados en el país” y “bienes situados en el exterior”:
Adviértase que la escala de imposición para los bienes situados en el exterior, al igual que en el impuesto sobre los bienes personales de los años 2019 y 2020, no solo tiene una carga más alta por el incremento de la alícuota, sino por la estructura de la tabla, en tanto aplica la imposición íntegramente según el estadio patrimonial y no en forma progresiva por niveles de bienes como la escala prevista para los bienes situados en nuestro país.
La ley contempla en el artículo 5 que la tabla alicuotaria prevista para los “bienes del exterior” se asimilará a la de los “bienes del país” en caso que el sujeto proceda a la “repatriación de los fondos del exterior” conforme las pautas del artículo 6 de la ley y artículos 5, 6 y 7 del reglamento.
Más allá de que la normativa permite que, de cumplir con la repatriación de fondos del exterior y los requisitos de permanencia, el contribuyente pueda atenuar la alícuota y tributar por los bienes situados en el exterior de la misma manera que por los bienes del país, ciertamente, las exigencias de la norma, las opciones poco viables que se instituyen para la repatriación, y el fracaso de esta figura en las leyes 25741 de moratoria impositiva y de impuesto sobre los bienes personales, no conllevan -en los hechos- ninguna asimilación de alícuotas ni beneficio alguno susceptible de análisis.
Entendemos que el disímil tratamiento en cuanto a las alícuotas y formas de escalonamiento de estas según se trate de bienes situados afuera o en el país carece de toda razón y, por ende, es arbitrario. La discriminación efectuada resulta transgresora del principio de igualdad tributaria por cuanto la ubicación de los bienes no es una pauta razonable para establecer una diferencia tributaria tan intensa como la prevista en este impuesto.
En la causa “Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza”(1), del 31/10/2017, la Corte Suprema de Justicia de la Nación desarrolla e interpreta en sus justos alcances el principio de igualdad vinculado con el principio de razonabilidad en su vertiente referida a la conformación de las categorías de contribuyentes que efectúa el legislador tributario.
Al respecto, señala que el establecimiento de clasificaciones y categorías para la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible con el principio de igualdad, pero no solo a condición de que todos los que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo tratamiento, sino también -y esto es lo esencial- que la clasificación misma corresponda razonablemente a distinciones reales.
A partir de esas pautas, el Alto Tribunal trae a cuenta su doctrina fijada in re “Bolsa de Cereales de Buenos Aires” que involucró un asunto vinculado con alícuotas diferenciales en el impuesto de sellos. Allí, despeja que “el distinto domicilio de una persona no puede ser un elemento diferenciador dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación de un tributo” pues “no reviste la característica determinante para establecer que por ese solo extremo integra un grupo diverso que debe ser sometido a regulaciones diferentes”.
El principio de igualdad no es una mera enunciación de propósitos sino una norma imperativa que obliga, en lo tributario, a los legisladores a un comportamiento determinado, actuando “como límite al ejercicio del poder fiscal”, con la consecuencia de que, si se viola, el Poder Judicial, como supremo intérprete de la Constitución, puede invalidar la ley que infrinja este principio (cfr. Jarach, Dino: “Curso superior de derecho tributario” – Ed. Cima – Bs. As. – 1969).
VIII – LA VALUACIÓN DE LOS BIENES Y, EN ESPECIAL, LA VALUACIÓN DE LAS ACCIONES Y/O PARTICIPACIONES SOCIETARIAS
Los bienes deberán valuarse conforme las normas establecidas en la ley de impuesto sobre los bienes personales, pero la fecha de “corte” para su valuación no puede ser otra que la de entrada en vigencia de la ley 27605. Esto surge de la propia estructura del impuesto que capta los bienes existentes a la entrada en vigencia, y de lo que establecen sus artículos 1 y 2.
En materia de “valuación de los bienes”, la resolución general 4930 señala que el Organismo Recaudador pondrá a disposición la información requerida a los efectos de realizar la valuación de los bienes (cotización de divisas, valuación de automotores y motovehículos, entre otros datos), en el micrositio “Aporte Solidario y Extraordinario” (http://www.afip.gob.ar/aporte-solidario/) obrante en el sitio “web” institucional.
En cambio, el reglamento incursiona exclusivamente en la valuación de las acciones o participaciones en el capital de las sociedades. Así, el artículo 1 señala que los sujetos obligados podrán optar por considerar:
a) la diferencia entre el activo y el pasivo de la sociedad correspondiente al 18/12/2020 conforme la información que surja de un balance especial confeccionado a esa fecha, o
b) el patrimonio neto de la sociedad del último ejercicio comercial cerrado con anterioridad al 18/12/2020.
La opción antedicha no podrá ser ejercida si la incorporación de las acciones o participaciones valuadas de acuerdo con el patrimonio que surja del estado contable del último ejercicio cerrado antes del 18/12/2020 no arrojare aporte a ingresar. En este caso el sujeto deberá valuar a partir de la confección del balance especial a la fecha de vigencia del impuesto.
Tampoco podrá ejercer la opción el accionista, socio o partícipe que hubiera modificado el porcentaje de su participación entre la fecha de cierre del último ejercicio comercial cerrado con anterioridad al 18/12/2020 y esta última fecha, debiendo considerarse su participación al 18/12/2020 en el patrimonio resultante del balance especial a esa fecha.
En el supuesto de que un mismo sujeto tuviera participaciones en distintos entes, una vez ejercida la opción de este artículo, esta será de aplicación para la totalidad de su tenencia accionaria o participación en el capital de las sociedades.
En definitiva, la confección del balance especial al 18/12/2020 aparece como la metodología que eventualmente deberá adoptar el contribuyente con todas las dificultades propias que emergen en la elaboración de un documento contable de esa naturaleza a una fecha distinta del cierre económico de la sociedad y con la proximidad del vencimiento para la presentación de la declaración jurada.
IX – DETERMINACIÓN Y FORMA DE INGRESO DEL IMPUESTO
Mediante la resolución general 4930, el Organismo Recaudador ha procedido a reglamentar e instrumentar todo lo atinente a la declaración jurada e ingreso del nuevo impuesto a la riqueza, como el régimen de información previsto en la ley.
En lo que hace a la “determinación y presentación de declaraciones juradas”, se dispone que los sujetos alcanzados y, en su caso, los responsables sustitutos deberán cumplir con la presentación de la declaración jurada e ingreso del saldo resultante hasta el día 30/3/2021, inclusive.
Por ende, el legislador ha mantenido el sistema de cuantificación de los impuestos nacionales contenido en el artículo 11 de la ley 11683 basado en la autodeterminación por el sujeto pasivo deudor a través de la presentación de la declaración jurada.
La confección de la declaración jurada deberá realizarse utilizando el servicio informático denominado “Aporte Solidario y Extraordinario”, disponible en el sitio web de la AFIP. A esos efectos, los contribuyentes y/o responsables deberán contar con clave fiscal con nivel de seguridad 2 o superior. Como resultado de la confección y posterior presentación de la declaración jurada, el sistema generará el formulario 1555.
Tenemos un impuesto patrimonial sobre todos los bienes que debe declararse y abonarse al 30/3/2021, sin posibilidad de utilizar saldos de libre disponibilidad del contribuyente para cancelarlo.
Por otro lado, los contribuyentes deben hacer frente a los anticipos del impuesto sobre los bienes personales (5 anticipos, cada uno de ellos del 20% de la obligación) y además el inexplicable pago a cuenta del período 2020 -exigido en forma arbitraria por el Organismo Recaudador- habida cuenta de que el pago a cuenta del 2019 se justificaba porque los anticipos de ese año se habían calculado sobre una base de impuesto sin incremento de alícuotas, situación que no sucede para el periodo fiscal 2020, donde la base de los anticipos ya tiene el efecto de la reforma de emergencia de bienes personales.
X – LA POSIBLE AFECTACIÓN DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD
Hemos visto que el tributo instaurado por la ley 27605 presenta falencias técnicas y estructurales, además de la alta imposición a la que puede llegarse con la base imponible y las escalas allí fijadas.
Hay supuestos concretos en los cuales podrá afectarse el principio de irretroactividad y de capacidad contributiva; también podrá verse cuestionado el tributo por afectación al principio de igualdad al efectuar una discriminación irrazonable en materia alicuotaria; y habrá inconvenientes y objeciones a su implementación para los sujetos que no sean residentes en el país.
Sin embargo, es en la aplicación de las alícuotas diferenciales y adicionales sobre el total de los bienes, en conjunto con las que deberán aplicarse por el impuesto sobre los bienes personales del período fiscal 2020 -dos impuestos sobre la misma riqueza material, idéntica localización espacial y similar estructura temporal-, donde podrá verificarse, en concreto, una absorción sustancial de capital y/o de la renta que ese activo produce, afectando el derecho de propiedad por tratarse de un tributo confiscatorio.
La confiscatoriedad consiste en la absorción de una parte sustancial de la propiedad o de la renta en cuyo caso estaremos ante los supuestos contemplados por el Máximo Tribunal, por exceder el tributo los límites consagrados por el artículo 17 de la Constitución Nacional. En el diseño de este principio, la reiterada jurisprudencia de la Corte Suprema ha señalado de manera invariable que para que se configure la confiscatoriedad se debe producir una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o del capital, agregando que a los efectos de su apreciación cuantitativa se debe estar al valor real de los bienes y considerar su capacidad productiva potencial.
La Corte por creación pretoriana desarrolló su teoría y para ello toma en cuenta el porcentaje del 33% como tope de validez constitucional, sobre la renta que el activo produce -y no sobre el capital, como erróneamente se ha querido conceptuar-, calculada según el rendimiento normal medio de una correcta explotación (vgr. impuesto sucesorio, Fallos: 234:129; 235:883; contribución territorial, Fallos: 206:214, 247; 209:114; 210:172 y 239:157; ahorro obligatorio, Fallos: 318:676 y 785).
Por lo tanto, cualquier impuesto patrimonial que afecte el capital y requiera su liquidación y/o realización para el cumplimiento del primero constituye de por sí una categoría irrazonable con su consecuente tacha de constitucionalidad.
XI – EL ILEGÍTIMO RÉGIMEN INFORMATIVO CON EL “FIN” DE DETECTAR “PRESUNTOS ARDIDES EVASIVOS”
El artículo 9 de la ley señala en primer orden que este impuesto se rige -además- por las disposiciones de la ley 11683 y por el régimen penal tributario vigente. Esta última mención no deja de ser curiosa pues la ley penal tributaria contiene tipos penales y será la adecuación de las conductas de los sujetos obligados -acciones u omisiones- a tales descripciones típicas las que determinen su aplicación, no una norma de reenvío como la señalada.
Su tercer párrafo contiene una disposición censurable a nuestro entender. Dice que “cuando las variaciones operadas en los bienes sujetos al aporte, durante los ciento ochenta (180) días inmediatos anteriores a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, hicieran presumir, salvo prueba en contrario, una operación que configure un ardid evasivo o esté destinada a eludir su pago, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer que aquellos se computen a los efectos de su determinación”.
Con base en esa disposición, el artículo 9 del reglamento delegó en el Organismo Recaudador la instrumentación de un régimen de información “a los fines de recabar los datos que estime pertinentes para la oportuna detección de las operaciones que puedan configurar un ardid evasivo o estén destinadas a la elusión del pago”.
Claramente la norma inferior ordena la instauración de un régimen informativo propio a fin de -expresión que significa “con exclusivo propósito de”- que el sujeto obligado -y el no obligado- aporten datos y documentos que permitan al Organismo Recaudador considerar los actos jurídicos y las variaciones anteriores a la entrada en vigencia de la ley como una maniobra “ardidosa evasiva”.
Estas normas resultan cuestionables legal y constitucionalmente, como se verá a continuación.
11.1. La instrumentación del régimen informativo por la resolución general 4930
La resolución general reglamenta el régimen informativo contenido el artículo 9 del decreto 42. Los vencimientos para la presentación de la respectiva declaración jurada informativa han sido fijados entre el 22 de marzo y el 30/4/2021, inclusive. A tal efecto, dispone que los sujetos que se detallan a continuación deberán informar con carácter de declaración jurada los bienes de su titularidad al 20/3/2020:
a) Sujetos alcanzados por el aporte.
b) Sujetos no alcanzados por el aporte, cuyos bienes al 31/12/2019 se encontraran valuados -conforme la declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales correspondiente a ese período fiscal- en una suma igual o superior a $ 130.000.000.
c) Sujetos no alcanzados por el aporte, cuyos bienes al 31/12/2018 se encontraran valuados -conforme la declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales correspondiente a ese período fiscal- en una suma igual o superior a $ 80.000.000.
Adicionalmente, los sujetos no alcanzados por el aporte deberán informar los bienes de su titularidad al 18/12/2020.
Claramente la norma apunta a que ese universo de personas -que incluso pueden no estar obligadas al pago del nuevo impuesto a la riqueza al no haber realizado el hecho imponible- elabore, recopile, ordene, entregue y declare al Organismo Recaudador toda su información impositiva patrimonial y todos sus movimientos patrimoniales anteriores a la entrada en vigencia de la ley.
Y ello para que el sujeto activo -a partir de la información que deba darle el propio obligado o el presunto obligado- detecte supuestas maniobras de ardid o evasión tributaria, pues tal es el propósito de la norma del reglamento.
11.2. Inexistencia de hechos que puedan constituir un delito de evasión tributaria dado que las variaciones patrimoniales efectivamente realizadas y que importen el desprendimiento del activo son anteriores al momento de perfeccionamiento del hecho imponible en los términos de la ley
La adopción de una presunción como la analizada, tendiente a aplicar el régimen penal tributario (art. 9, primer párr., de la ley) para presumir un ardid evasivo (tercer párr. de esa norma) carece de toda lógica y se aparta incluso del señalado régimen punitivo.
En efecto, la ley penal tributaria no tiene presunciones.
La evasión de un tributo nacional o local supone, indudablemente, una transgresión o tergiversación dolosa de las obligaciones tributarias. Exige la configuración de un elemento especial del tipo: el ardid o engaño en el obrar del sujeto infractor. Y requiere la presentación de una declaración jurada falsa o su no presentación en la medida que se verifiquen los restantes elementos del tipo, entre los cuales se encuentra la de ser un “obligado tributario”.
Esta exigencia típica del principal delito fiscal se contrapone, evidentemente, con una situación jurídica (el acto de transferencia que importa una disminución en el patrimonio de una persona) acontecida antes de la entrada en vigencia de la ley del gravamen y, consecuentemente, antes de perfeccionarse el hecho imponible allí descripto.
La tipicidad del delito de evasión tributaria está reservada a los casos en los cuales existe falsedad en la declaración de los datos tributariamente relevantes. Esta línea de pensamiento es la prevalente en la doctrina y jurisprudencia.
El artículo 19 del régimen penal tributario vigente dispone que no corresponde la denuncia penal cuando las obligaciones tributarias o previsionales sean el resultado exclusivo de determinaciones practicadas mediante el empleo de presunciones simples y legales contenidas en las leyes respectivas.
De este modo, el texto penal tributario recoge la buena doctrina con arreglo a la cual resulta indispensable la prueba cierta de la comisión del delito doloso, lo que no puede obtenerse por la sola existencia de un acto jurídico de disposición anterior a la vigencia de la ley tributaria. Ni a emplear presunciones de ardid o engaño.
En el campo represivo y acorde a la dogmática penal se requiere la existencia de una prueba directa sobre las maniobras realizadas para evadir. En esa línea se inscribe lo sostenido por el Alto Tribunal en la causa “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello”(2) (Fallos: 322:519), donde sostuvo que la figura de defraudación de impuestos requiere que el Organismo Recaudador pruebe no solo la materialidad de la infracción sino también su elemento subjetivo (dolo) y que en este último caso lo haga con sustento en otro elemento probatorio además de las presunciones empleadas para la determinación de oficio de la obligación tributaria; doctrina que emana también del fallo “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”(3) (Fallos: 312:447).
11.3. La obligación de informar puesta en cabeza de los sujetos pasivos con el fin de detectar maniobras que dan lugar a una evasión tributaria constituye una transgresión a la garantía constitucional de no autoincriminación
El establecimiento de este especial régimen informativo, concebido al solo efecto de obligar a las personas a aportar y declarar hechos que luego serán confrontados con la ley de impuesto a la riqueza y que -consecuentemente- podrá permitir al Organismo Recaudador considerar a la variación patrimonial informada -realizada antes de la vigencia de la ley- como un “ardid evasivo”, repugna principios constitucionales en materia penal.
Sin cuestionar las potestades legales de verificación y fiscalización que consagra la ley 11683 y consecuentes deberes de colaboración en cabeza de los contribuyentes y responsables a favor de la Autoridad Fiscal, lo cierto es que el régimen en trato presenta, en nuestra opinión, las notas tipificantes que permiten considerar vulnerada la mentada garantía de no autoincriminación.
En efecto, para que la garantía constitucional de no autoincriminación resulte aplicable es preciso que concurran una serie de presupuestos. En primer lugar, que la información de que se trate (la prueba incriminatoria) haya sido aportada a la Autoridad Fiscal. Esto se verifica claramente toda vez que el régimen de la resolución general 4930 obliga a un universo de personas a presentar -antes de determinada fecha- esa información con carácter de “declaración jurada” y lo hace no solamente para la eventual determinación de un tributo sobre la detección de variaciones pretéritas que autoricen al Organismo a gravarlas como si no existieran tales disminuciones patrimoniales, sino a sostener que ello constituye un ardid en términos penales.
En segundo lugar, la información debe haber sido aportada bajo coacción o amenaza de tal. En este caso, la amenaza viene dada por los claros propósitos del artículo 9, tercer párrafo, de la ley del impuesto y el “fin” del régimen informativo según el propio reglamento: recabar datos que autoricen a considerar la existencia de un delito tributario que haga aplicable el régimen penal tributario vigente.
Y, por último, la información debe haber sido aportada por el propio sujeto a quien se impone la coacción, lo que resulta indudable del texto de la resolución y de la descripción de los sujetos a quienes alcanza.
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ANOTATE EN NUESTRA CAPACITACIÓN: Aporte solidario y extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia
Coordinador: Andres C. Saladino
Expositores: Felix J. Rolando, Pablo S. Varela y Ricardo Chicolino
Temario:
- Lineamientos generales
- Aspectos controvertidos
- Régimen de Información
- Acciones de AFIP, vías procesales y Ley Penal Tributaria frente a diferentes escenarios
Fecha y horario: Miércoles 3 de marzo de 10:00 a 12:30 hs.
Aranceles:
- Suscriptores: $ 4.840
- No suscriptores: $ 6.050
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Notas:
(1) “Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza” – Corte Sup. Just. Nac. – 31/10/2017- Cita digital EOLJU183234A
(2) “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello (TFN 10582-I) c/DGI” – CSJN – 31/3/1999 – Cita digital EOLJU130004A
(3) “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto” – CSJN – 6/4/1989 – Cita digital EOLJU125626A
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