RICHARD L. AMARO GÓMEZ
Como bien sabemos, el viernes 4 de diciembre de 2020 se sancionó en el Congreso Nacional, y más precisamente en la Cámara de Senadores de la Nación, el denominado “Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia” – Ley N° 27.605, publicada en el Boletín Oficial el 18 de diciembre de 2020.
El objetivo de la presente colaboración es analizar de manera sencilla y esquemática los aspectos del hecho imponible del nuevo tributo para que el lector comprenda sus alcances.
INTRODUCCIÓN. NATURALEZA JURÍDICA
En líneas generales, se puede definir al sistema tributario como el conjunto interdependiente e interrelacionado de tributos, para un determinado espacio de tiempo y lugar, que un Estado ha normado para alcanzar los fines que se ha propuesto. O dicho en otros términos, se puede decir que un sistema tributario es “el conjunto de tributos interrelacionados que se aplican a un país en un momento determinado. Esta definición utiliza el concepto de sistema, identificando a una serie de relaciones recurrentes que se establecen entre los elementos del conjunto, cuya característica principal es que suponen un resultado superior a la suma de las partes”.(1)
Los tributos que deben guardar relación entre sí son los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales. Aunque estos tres conceptos pertenecen a un mismo género, se diferencian entre sí por tener características particulares(2):
- Impuesto: es un tributo exigido a los sujetos que se hallan en las circunstancias señaladas por la ley como hecho generador de la obligación jurídico tributaria, siendo estos ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado, ya que el sujeto pasivo del impuesto no recibe beneficio concreto alguno, pero el Estado destina su producido a solventar el gasto público.
- Tasa: es una especie de tributo que constituye el medio de financiación de un servicio público divisible de demanda presunta o coactiva que satisface una necesidad pública o colectiva, siendo el hecho generador de la obligación jurídica tributaria una prestación individualizada al contribuyente por parte del Estado. Es decir, la prestación individualizada del servicio público en el contribuyente es el hecho imponible que genera la obligación jurídica tributaria.
- Contribución especial: es la prestación pecuniaria que se da en razón de beneficios individuales de demanda real. Una de las condiciones para que el individuo pague una contribución es que obtenga una ventaja, ya sea patrimonial incrementándose el valor de un inmueble o una ventaja en cuanto al nivel estándar de vida que lleva.
En el caso particular del nuevo tributo denominado “Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia”, es en realidad un tributo y más específicamente un impuesto. Ello, por cuanto es exigido a los sujetos que se hallan en las circunstancias señaladas por la norma legal como hecho generador de la obligación jurídico tributaria, siendo estos ajenos a toda actividad estatal relativa a dichos obligados. Véase que el sujeto pasivo del impuesto no recibe beneficio ni ventaja concreta alguna.
Recordemos que la jurisprudencia tiene dicho que más allá de la denominación de los tributos, lo que define su tipificación es su naturaleza jurídica, y en el caso en cuestión, sin lugar a dudas, se trata de un impuesto, disimulado en un nombre que nada tiene que ver con un tributo.
ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE
Seguidamente, expondremos de manera resumida la estructura del hecho imponible del denominado “Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia”:
a) Objeto del hecho imponible: son los bienes situados en el país y en el exterior. Es un tributo de naturaleza patrimonial.
b) Sujetos del hecho imponible:
* Residentes al 31 de diciembre de 2019: van a estar alcanzados por los bienes situados en el país y en el exterior.
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Tópico |
Descripción |
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Sujeto alcanzado RESIDENTE |
Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país, por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior, comprendidos y valuados de acuerdo a los términos establecidos en el Título VI de la Ley N° 23.966 de impuesto sobre los bienes personales, texto ordenado en 1997 y sus modificatorias, independientemente del tratamiento que revistan frente a ese gravamen y sin deducción de mínimo no imponible alguno, a la fecha de entrada en vigencia de esta ley (18/12/2020). |
* No residentes al 31 de diciembre de 2019: estarán alcanzados por los bienes situados en el país.
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Tópico |
Descripción |
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Sujeto alcanzado NO RESIDENTE |
Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior, excepto los nacionales argentinos situados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación, por la totalidad de sus bienes en el país comprendidos y valuados de acuerdo a los términos establecidos en el Título VI de la Ley N° 23.966, texto ordenado en 1997 y sus modificatorias, independientemente del tratamiento que revistan frente a ese gravamen y sin deducción de mínimo no imponible alguno, a la fecha de entrada en vigencia de esta ley (18/12/2020). |
* Nacionales argentinos situados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación al 31 de diciembre de 2019: estarán alcanzados tanto por los bienes situados en el país como en el exterior.
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Tópico |
Descripción |
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Sujeto alcanzado NACIONALES |
Las personas humanas de nacionalidad argentina cuyo domicilio o residencia se encuentre en “jurisdicciones no cooperantes” o “jurisdicciones de baja o nula tributación”, en los términos de los artículos 19 y 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones, respectivamente, serán consideradas sujetos residentes a los efectos de este aporte. |
| Sujetos exentos: Quedan exentos aquellos sujetos cuyo valor de la totalidad de sus bienes no exceda de los $ 200.000.000, inclusive. Pero si se supera dicho umbral, se tributará el aporte por la totalidad de los bienes. |
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Tópico |
Descripción |
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Sujetos exentos RESIDENTES, NO RESIDENTES Y NACIONALES |
Quedan exentos de este aporte los sujetos alcanzados cuando el valor de la totalidad de sus bienes no exceda de los $ 200.000.000, inclusive. Cuando se supere la mencionada cifra, quedará alcanzada por el aporte la totalidad de los bienes. |
Normas para definir la residencia al 31 de diciembre de 2019: los criterios de residencia son los definidos en los artículos 116 a 123, ambos inclusive, de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones.
Régimen de responsabilidad sustituta para no residentes y nacionales:
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Las personas humanas residentes en el país, explotaciones unipersonales ubicadas en el país o las sucesiones allí radicadas que tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al aporte, deberán actuar como responsables sustitutos del aporte, según las normas que al respecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos. |
c) Elemento temporal: está dado por la posesión de bienes al momento de vigencia de la ley, la cual comenzará a regir desde su publicación en el Boletín Oficial.
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Tópico |
Descripción |
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Momento temporal |
Créase, con carácter de emergencia y por única vez, un aporte extraordinario, obligatorio, que recaerá sobre las personas mencionadas en el artículo 2° según sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley (18/12/2020), determinados de acuerdo con las disposiciones de la ley. |
Véase que el hecho imponible es instantáneo al igual que el impuesto sobre los bienes personales.
Vale destacar que la ley establece una norma antielusiva:
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Tópico |
Descripción |
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Norma antielusiva |
Cuando las variaciones operadas en los bienes sujetos al aporte, durante los 180 días inmediatos anteriores a la fecha de entrada en vigencia de esta ley (18/12/2020), hicieran presumir, salvo prueba en contrario, una operación que configure un ardid evasivo o esté destinada a eludir su pago, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer que aquellos se computen a los efectos de su determinación. |
d) Elemento espacial: de acuerdo al sujeto, estarán alcanzados tanto los bienes situados en el país como los situados en el exterior.
e) Base imponible: viene dada por los comprendidos y valuados de acuerdo a los términos establecidos en el Título VI de la ley 23966 de impuesto sobre los bienes personales, texto ordenado en 1997 y sus modificatorias, independientemente del tratamiento que revistan frente a ese gravamen, y sin deducción de mínimo no imponible alguno, a la fecha de entrada en vigencia de la ley (18/12/2020).
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Ampliación de la base: Los residentes y nacionales deben incluir los aportes a trusts, fideicomisos o fundaciones de interés privado y demás estructuras análogas, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley. |
Téngase presente que no resultan de aplicación las exenciones de la ley del impuesto sobre los bienes personales, por lo cual, tiene una base mucho más amplia. Por ejemplo, el plazo fijo a estar gravado por este nuevo impuesto.
f) Alícuotas:
- Escala para bienes situados en el país:
- Escala para bienes situados en el exterior.
Cabe destacar que este último esquema de alícuotas resultará de aplicación en caso de no verificarse la repatriación de activos en el exterior, cuyos aspectos más salientes resumimos en el cuadro a continuación:
| Concepto | Descripción |
| Activos a repatriar | – Tenencias de moneda extranjera en el exterior, e- Importes generados como resultado de la realización de activos financieros en el exterior. |
| Plazo para repatriar | 60 días, inclusive, contados desde la entrada en vigencia de la ley |
| Importe mínimo | 30% de las tenencias financieras en el exterior |
| Destino de los fondos repatriados | Los fondos deberán permanecer, hasta el 31 de diciembre de 2021, depositados en una cuenta abierta a nombre de su titular en entidades comprendidas en el régimen de la ley 21526 o afectados, una vez efectuado ese depósito, a alguno de los destinos que establezca el Poder Ejecutivo Nacional. |
g) Otras consideraciones:
Asimismo, en el cuadro a continuación exponemos el destino de lo recaudado:
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Tópico |
Descripción |
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20% Insumos médicos |
Compra y/o elaboración de equipamiento médico, elementos de protección, medicamentos, vacunas y todo otro insumo crítico para la prevención y asistencia sanitaria. |
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20% Subsidios para las micro, pequeñas y medianas empresas |
Subsidios a las micro, pequeñas y medianas empresas en los términos del artículo 2° de la Ley N° 24.467 y sus modificatorias y normas complementarias, con el principal objetivo de sostener el empleo y las remuneraciones de sus trabajadores. |
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20% Programa integral de becas Progresar |
Destinado al programa integral de becas Progresar, gestionado en el ámbito del Ministerio de Educación, que permitirá reforzar este programa que acamparía a las y los estudiantes con un incentivo económico y un importante estimulo personal en todos los niveles de formación durante su trayectoria educativa y/o académica. |
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15% Fondo de Integración Socio Urbana |
Fondo de Integración Socio Urbana (FISU), creado por el Decreto N° 819/19 en el marco de la Ley N° 27.453, enfocado en la mejora de la salud y de las condiciones habitacionales de los habitantes de los barrios populares. |
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25% Programas y proyectos que apruebe la Secretaría de Energía de la Nación |
Programas y proyectos que apruebe la Secretaría de Energía de la Nación, de exploración, desarrollo y producción de gas natural, actividad que resulta de interés público nacional, a través de Integración Energética Argentina S.A., la cual viabilizara dichos proyectos proponiendo y acordando con YPF S.A., en forma exclusiva, las distintas modalidades de ejecución de los proyectos. Queda establecido que Integración Energética Argentina S.A. deberá reinvertir las utilidades provenientes de los mencionados proyectos, en nuevos proyectos de gas natural durante un plazo no inferior a diez (10) años a contar desde el inicio de vigencia del presente régimen. |
Adicionalmente, la aplicación, percepción y fiscalización del presente impuesto estará a cargo de la AFIP.
Finalmente, en cuanto a la vigencia tenemos:
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Tópico |
Descripción |
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Vigencia general |
Comenzará a regir el día de su publicación en el Boletín Oficial, o sea, el 18 de diciembre de 2020. |
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Período fiscal |
Solo aplicará el período fiscal 2020. |
LA REFLEXIÓN FINAL
El objetivo de esta colaboración era plasmar de manera sencilla y esquemática el hecho imponible del nuevo tributo, que de seguro dará lugar a muchas controversias y aspectos opinables.
Recién se están escribiendo los primeros capítulos de esta larga y ardua película. Y ante ello, esperamos haber aportado nuestro granito de arena.
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Notas:
(1) Luis Omar Fernández y Hernán Miguel D´Agostino. Manual de Finanzas Públicas. Editorial La Ley. Buenos Aires 2007. Página 147.
(2) Impuestos, Tasas y Contribuciones (trabajo ya citado de Ecolink).
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