RICHARD L. AMARO GÓMEZ
La ley 27562, publicada en el Boletín Oficial el 26 de agosto de 2020, la cual introduce modificaciones a la moratoria para micro, pequeñas y medianas empresas (mipymes), creada por la denominada “ley de solidaridad social y reactivación productiva en el marco de la emergencia pública” –L. 27541-, creó la denominada “Moratoria Universal o Ampliada”.
Atento a la gran cantidad de preguntas relativas al encuadre de los anticipos y/o sus intereses resarcitorios, el objeto de la presente colaboración es analizar el tratamiento de dichas obligaciones, haciendo previamente una introducción para el mejor entendimiento del tema, aparte de refrescar el tratamiento en la moratoria anterior.
INTRODUCCIÓN – PRINCIPIOS GENERALES APLICABLES A LOS ANTICIPOS
Debemos traer a la memoria que los anticipos de impuestos tienen ciertas características que la normativa y la jurisprudencia(1), en general, han delineado y que comentamos a continuación:
- Constituyen una obligación de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propio.
- Pese a lo expuesto, son una obligación accesoria y dependiente de una principal. De esta manera, se sustentan en la existencia de una obligación futura.
- Pueden solo ser exigidos hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada, el que fuera posterior, más allá de las circunstancias que puedan darse en cada caso concreto.
- Lo anterior no obsta a que se reclamen los intereses de los mismos, ya que el Fisco se vio privado del pago anticipado del impuesto, sin perjuicio de que el mismo se subsuma en el impuesto determinado de la obligación principal.
En definitiva, los anticipos de declaraciones juradas respecto a las cuales haya operado el vencimiento, o se haya producido su presentación, no resultan exigibles, por lo que no tiene sentido su regularización, aunque sí sus intereses resarcitorios.
EL RÉGIMEN DE LA MORATORIA MYPIMES: LEY 27541
En el marco de la moratoria anterior, la ley 27541 nada decía al respecto. No obstante, la resolución reglamentaria [RG (AFIP) 4667] disponía, en la parte pertinente del artículo 3, en cuanto a exclusiones objetivas:
“j) Los anticipos y pagos a cuenta, excepto los anticipos mencionados en el artículo 21 de la presente.
“…l) Los intereses -resarcitorios y/o punitorios-, multas y demás accesorios relacionados con los conceptos precedentes”.
En consecuencia, los anticipos de cualquier impuesto y sus intereses, en principio, no estaban amparados por la moratoria. Sin embargo, el artículo 21 de la referida resolución estableció una excepción al esbozar lo siguiente:
“Art. 21 – El beneficio de condonación establecido en el artículo 11 de la ley 27541 será procedente de tratarse de anticipos vencidos hasta el 30 de noviembre de 2019, inclusive, en tanto no se haya realizado la presentación de la declaración jurada o vencido el plazo para su presentación, el que fuera posterior, y el importe del capital de los mismos y -de corresponder- de los accesorios no condonados se regularicen mediante el procedimiento de compensación y/o la adhesión al plan de facilidades de pago, en los términos previstos en los Títulos II y IV de la presente, respectivamente”.
Por ende, los anticipos que pueden verse beneficiados de la condonación del artículo 11 de la ley eran:
- los anticipos vencidos al 30 de setiembre de 2019, inclusive;
- los correspondientes a períodos fiscales cuya declaración jurada no se haya presentado o no haya vencido el plazo para hacerlo, lo que fuere posterior.
En la medida en que se cumpla con lo expuesto, tanto el capital de los anticipos como los intereses que no hayan sido condonados en el marco del artículo 11 de la ley se podían regularizar mediante:
- el mecanismo de compensación de obligaciones, o
- el mecanismo de planes de facilidades de pago.
Por otra parte, el artículo 32 de la resolución, referente a la cancelación de obligaciones mediante pago al contado reglaba, en su último párrafo expresaba lo siguiente:
“Quedan exceptuados de la posibilidad de cancelación, a que se refiere este artículo, los anticipos detallados en el artículo 21 de la presente y el impuesto al valor agregado por las prestaciones realizadas en el exterior que se utilicen o exploten en el país”.
Asimismo, con relación a los planes de facilidades de pago, también es importante precisar que el artículo 34 de la resolución indicada que de corresponder el pago a cuenta, al mismo se le debía adicionar el importe del capital de los anticipos y el impuesto al valor agregado por prestaciones de servicios realizadas en el exterior, de corresponder.
Por lo expuesto es que el capital de los anticipos no se podría financiar en cuotas.
EL RÉGIMEN DE LA MORATORIA UNIVERSAL O AMPLIADA: LEY 27562
Primeramente, es preciso indicar que la ley 27562, publicada en el Boletín Oficial el 26 de agosto de 2020, la cual introduce modificaciones a la moratoria para mipymes creada por la denominada “ley de solidaridad social y reactivación productiva en el marco de la emergencia pública” -L. 27541-, al igual que el régimen anterior, nada regló con relación a los anticipos de impuestos.
No obstante, el día 16 de setiembre de 2020 se publicó la resolución general (AFIP) 4816, reglamentaria del régimen, el cual estableció, en el artículo 3, exclusiones en cuanto al alcance objetivo de la moratoria universal. En este marco regló que están excluidos del régimen, entre otros conceptos, “f) los anticipos y pagos a cuenta, excepto los anticipos mencionados en el artículo 26 de la resolución”.
Asimismo, el artículo antes indicado esbozó que también están excluidos: “j) los intereses -resarcitorios y/o punitorios-, multas y demás accesorios relacionados con los conceptos precedentes”.
Por ello, la regla básica es que los anticipos de cualquier impuesto así como sus intereses están fuera del régimen. Sin embargo, el artículo 26 de la referida resolución estableció una excepción al disponer lo siguiente:
“El beneficio de condonación establecido en el artículo 11 de la ley 27541 y sus modificaciones será procedente de tratarse de anticipos vencidos hasta el 31 de julio de 2020, inclusive, en tanto no se haya realizado la presentación de la declaración jurada o haya vencido el plazo para su presentación, el que fuera posterior.
A estos efectos, el importe de los anticipos y -de corresponder- los accesorios no condonados deberán regularizarse mediante el procedimiento de compensación y/o adhesión al plan de facilidades de pago, en los términos previstos en los Títulos II y IV de la presente, respectivamente”.
Por lo tanto, los anticipos que pueden verse beneficiados de la condonación del artículo 11 de la ley son:
- los anticipos vencidos al 31 de julio de 2020, inclusive;
- los correspondientes a períodos fiscales cuya declaración jurada no se haya presentado, o no haya vencido el plazo para hacerlo, lo que fuere posterior.
En la medida en que se cumpla con lo expuesto, tanto el capital de los anticipos como los intereses que no hayan sido condonados en el marco del artículo 11 de la ley se deben regularizar mediante:
- el mecanismo de compensación de obligaciones del Título II de la resolución, o
- el mecanismo de planes de facilidades de pago del Título IV.
En este último caso, debe tenerse presente que hay determinados sujetos que están obligados a ingresar un pago a cuenta, el cual se expone a continuación, según lo detalla el artículo 36 de la reglamentación:
En estos casos, es importante señalar que la norma establece que, de corresponder, se le adicionarán el importe de capital de los anticipos y el monto adeudado por el impuesto al valor agregado por prestaciones de servicios realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país -inc. d) del art. 1 de la ley del IVA-.
Lo expuesto quiere decir que el capital de los anticipos se paga íntegramente con el pago a cuenta, no pudiéndose financiar en cuotas en estos casos, pero no así los intereses resarcitorios no condonados.
De hecho, el artículo 34 de la resolución general (AFIP) 4816 dispone en su último párrafo lo siguiente:
“No podrán cancelarse mediante pago al contado los anticipos a que se refiere el artículo 26 de la presente, como tampoco el impuesto al valor agregado por prestaciones de servicios realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país -inc. d) del art. 1 de la ley de IVA, t.o. 1997 y modif.-”.
Finalmente, volvemos a insistir que, salvo la excepción comentada, todos los demás anticipos y sus intereses quedan fuera de toda posible regularización en el marco de la moratoria universal.
REFLEXIÓN FINAL
Hemos intentado precisar el tratamiento de los anticipos y sus intereses resarcitorios en el marco de la nueva moratoria universal o ampliada, cuyo encuadre no dista del propuesto en la moratoria mipymes.
Esperamos haber traído la luz suficiente para el correcto entendimiento del tema.
Desde la Editorial recomendamos el siguiente artículo: “Intimaciones de AFIP por intereses de anticipos”
Nota:
(1) Entre ellos, “Cabrera Castilla, Gonzalo M. c/EN – AFIP-DGI s/DGI” – CNFed. Cont. Adm. – Sala III – 27/6/2019 – Cita digital EOLJU188175A