MARCOS A. SEQUEIRA
I – INTRODUCCIÓN
Hace escasas horas ingresó a la Cámara de Senadores un proyecto de ley con 3 Títulos. El Título I se refiere al “Fondo Nacional para la Cancelación de la Deuda con el Fondo Monetario Internacional”. El Título II trata acerca del “Informe Anual ante el Congreso” y el Título III versa sobre la figura de “El Colaborador”.
Según puede extraerse del mismo, su objetivo es “…colaborar en la generación de condiciones financieras favorables para la cancelación de la deuda con el Fondo Monetario Internacional (FMI), en un marco de compatibilización con las necesidades de recuperación de la economía argentina y de mejoramiento de las condiciones sociales de la población”. El endeudamiento externo, se enuncia en esta Propuesta Legislativa, ha sido el principal obstáculo para el desarrollo de nuestro país: “Desde los comienzos de la Patria (…), hasta el último ciclo de endeudamiento (entre 2016 y 2019), la deuda no ha sido solamente un problema económico y financiero”, sino que “…se convirtió en un escollo para las decisiones gubernamentales…” restringiendo “…las decisiones soberanas de la República…” y evidenciando que “…el objetivo político ha sido beneficiar a unos pocos y no el mejoramiento de la calidad de vida de la sociedad en su conjunto”. En ese plano, el “…endeudamiento que es el que más condiciona la política soberana de una Nación: el que se toma con el FMI… históricamente el endeudamiento externo en la Argentina ha financiado la fuga de capitales ya que los dólares que ingresaron a nuestro país, y que tendrá que pagar toda la población, fueron apropiados por unos pocos, quienes los sacan del país por diferentes mecanismos opacos o ilegales”. Continúa el fundamento con consideraciones de neto orden político partidario que no consideramos de utilidad a los propósitos de esta nota, expresando luego que “…en función de los principios de equidad y capacidad contributiva es correcto que quienes paguen la deuda sean quienes se beneficiaron, apropiándose del dinero público mediante el empleo de… mecanismos opacos e ilegales, ocultamiento de activos y jurisdicciones no cooperativas: las lamentablemente famosas guaridas fiscales”. Para finiquitar este parágrafo manifestando que“…el presente proyecto de ley incluye todos los extremos descriptos para que Argentina pueda resolver el problema de endeudamiento generado, sin resignar el objetivo de crecimiento con inclusión social e industrialización y con una adecuada carga relativa del peso de los pagos en su población”. Un segundo objetivo, agrega, “… es dotar de racionalidad, previsibilidad y certidumbre a los actores económicos, que, en el futuro, sabrán a qué atenerse en materia de utilización de divisas para el pago del crédito con el FMI”. Adicionalmente, acota, “…el presente proyecto de ley contribuye al combate global contra el ocultamiento de activos”.
Los demás argumentos tampoco resultan productivos, al estar -nuevamente- enmarcados en “críticas” al gobierno anterior y “reconocimientos” a los gobiernos oficialistas -precedentes al actual-.
II – ANÁLISIS DE LA NORMATIVA
Comenzaremos con el análisis de los primeros 13 artículos. Establece el proyecto bajo análisis, en estas disposiciones, que se crea el “Fondo Nacional para la cancelación de la deuda con el Fondo Monetario Internacional (FMI)”, con el objetivo de cancelar la deuda contraída con el FMI. Estará constituido en dólares estadounidenses y sus recursos serán los que surjan de la recaudación. La vigencia del Fondo será hasta la cancelación total de la deuda con el FMI, o hasta el plazo que fije el Poder Ejecutivo Nacional, y sus recursos serán exclusivamente destinados a este fin y para pagar a los agentes “colaboradores”. La administración y gestión se encontrará a cargo del Ministerio de Economía de la Nación, y el proceso de contralor, fiscalización y supervisión de su gestión será realizado por la Comisión Bicameral Permanente de Seguimiento y Control de la Gestión de Contratación y de Pago de la Deuda Exterior de la Nación.
Serán “sujetos pasivos” del “aporte” las personas humanas, personas jurídicas o sucesiones indivisas residentes en el país, que sean titulares y/o posean participación societaria de los bienes situados en el exterior.
El “aporte especial de emergencia” tendrá como “base imponible” los bienes situados y/o radicados en el exterior que no hayan sido declarados ante la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP). Entre ellos, se indican:
a) tenencia de moneda nacional o extranjera;
b) bienes inmuebles;
c) bienes muebles, incluyendo acciones, participaciones en sociedades, derechos inherentes al carácter de beneficiario de fideicomisos u otros tipos de patrimonios de afectación similares, toda clase de instrumentos financieros o títulos valores, tales como bonos, obligaciones negociables, certificados de depósito en custodia, cuotapartes de fondos comunes abiertos o cerrados, criptoactivos y otros similares;
d) demás bienes en el exterior, incluyendo créditos y todo tipo de derecho susceptible de valor económico.
Contemplando las definiciones que anteceden, es claro que no se encuentran comprendidos los bienes existentes en el país. Así, por ejemplo, quienes tengan bienes en el país que no se hayan declarado no pueden “regularizar” su situación mediante el pago de esta obligación. Es bueno ponerlo de resalto, pues las consultas que ya se vienen recibiendo coinciden en preguntar qué sucede con los valores -dólares estadounidenses- guardados en cajas de seguridad. Sin ninguna clase de dudas, respondemos, ellos no forman parte de este proyecto normativo.
Para la valuación se emplearán las pautas de la ley sobre los bienes personales.
Las “alícuotas” dependen de la espontaneidad en el ingreso del aporte: si el pago es espontáneo y se realiza dentro de los primeros 6 meses de puesta en vigencia esta ley, la alícuota es del 20%; si siendo espontáneo se cancela con posterioridad a ese término, la tasa se eleva al 35%. Mientras que el sujeto que realice el pago de modo “no espontáneo” deberá pagar el 50%, siempre y cuando “…una vez iniciada la fiscalización por parte del Organismo Recaudador, se allana a la propuesta o pretensión fiscal y dicho allanamiento sea antes de cumplirse los 15 días de notificada la resolución determinando el tributo establecido en el artículo 17 de la ley de procedimiento fiscal (L. 11683, t.o. 1998 y modif.)…”. El proyecto no establece a cuánto ascenderá la alícuota para aquellos que no se allanen.
El pago, que hasta ahora solo puede ser realizado de contado, debe ser efectivizado en dólares billete. No se puede pagar en pesos al tipo de cambio oficial del Banco de la Nación Argentina (BNA).
Para los que no ingresen el aporte, además de sumársele los intereses, accesorios y/o multas de acuerdo con lo normado en la ley 11683 de procedimiento fiscal (t.v.), serán pasibles de ser denunciados por los delitos establecidos en el Código Penal y/o en la ley penal tributaria -L. 27430-, siéndoles aplicables el decomiso definitivo de bienes previsto en el artículo 305 del Código Penal, referido al delito de lavado de activos.
Asimismo, el proyecto incorpora a “terceros” como responsables del cumplimiento de la obligación de pago. Ellos son:
a) Los “sujetos por deuda ajena”, de acuerdo a lo que regula el artículo 6 de la ley 11683.
b) Los responsables en forma personal y solidaria con los deudores del tributo.
c) Las entidades bancarias y/o financieras y/o los agentes de bolsa o cambio, que aunque no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten, posibiliten, promuevan, organicen o de cualquier manera presten colaboración, por su culpa o dolo, a la evasión del “tributo”, todo ello de acuerdo a lo establecido en el artículo 8 de la citada ley procedimental.
Lo primero que nos llama la atención es la denominación que se le ha dado a esta normativa (la de “fondo” -en general-), cuando, según nuestra perspectiva, se trata de otra clase de obligación pública, más bien parecida a lo que conocemos como “impuesto”. Para algunos especialistas y diputados, no obstante, estamos ante un “blanqueo encubierto”. Como sea, es nítido que ni el legislador tiene bien en claro cuál es la naturaleza de esta carga, ya que en algunos casos la menciona como “fondo” (arts. 1, 4, 5, 7, 12 y 13), otros como “aporte” (arts. 6, 8 y 9), también como “pretensión fiscal” (art. 11). En el artículo 15 lo llama “tributos” y la aplicación -explícita- de las leyes 11683 de procedimientos tributarios y 27430 del Régimen Penal Tributario hacen suponer que se refieren a “tributo”.
Por los motivos mencionados, y con las salvedades realizadas, apoyamos la posición de que estamos ante un “impuesto”. Recordamos al lector que, desde nuestro punta de vista, el término “tributos” comprende tanto a los “impuestos” como a las “obligaciones previsionales y de la seguridad social”(1). En términos generales, el tributo es una obligación ex lege cuyo objeto es una prestación, comúnmente establecida en dinero, exigida por el Estado en ejercicio de su ius imperium, que atiende al principio de capacidad contributiva y que se destina al cumplimiento de sus fines. Diversos autores se han manifestado en sentido similar al postulado. Así, para Dino Jarach el tributo “es uno de los recursos que se ofrecen al Estado para lograr los medios pecuniarios necesarios al desarrollo de sus actividades”, y agrega que “es una prestación pecuniaria, objeto de una relación cuya fuente es la ley, entre dos sujetos: de un lado el que tiene derecho a exigir la prestación, el acreedor del tributo, es decir, el Estado o la otra entidad pública que efectivamente, por virtud de una ley positiva, posee ese derecho, y de otro lado el deudor, o los deudores, quienes están obligados a cumplir la prestación pecuniaria”(2). Giuliani Fonrouge expone que el tributo es una “prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público”(3). Para Valdés Costa, “los tributos se caracterizan por ser los recursos que el Estado requiere para la satisfacción de los gastos inherentes a toda organización social y que aquel distribuye entre sus súbditos con criterios políticos, con base en los principios de capacidad contributiva, el beneficio o la contraprestación…”(4). De acuerdo con Héctor Villegas, son tributos “las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines”(5). Para Geraldo Ataliba, “jurídicamente, se define al tributo como una obligación jurídica pecuniaria, ‘ex lege’, que no constituye sanción de acto ilícito, cuyo sujeto activo es, en principio, una persona pública, y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situación por la voluntad de la ley”(6). Ferreiro Lapatza, al delimitar jurídicamente al tributo, sostiene que es una “obligación de dar suma de dinero establecida por ley, conforme al principio de capacidad, a favor de un ente público para sostener sus gastos”(7). Partiendo de la definición que dice que el tributo es “toda prestación obligatoria […] que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley”(8), queda en claro que el origen del impuesto está dado en el imperium estatal, el cual se materializa en este caso en lo que se denomina poder tributario del Estado y que consiste en “la posibilidad jurídica de crear y exigir tributos con relación a personas o bienes que se encuentran en la respectiva jurisdicción”(9); fundamos el criterio en que no se trata de un “fondo”, sino de un “tributo” cuya especie es la de un “impuesto”.
Si se trata de un impuesto, debe cumplir con los principios constitucionales establecidos en nuestra Constitución Nacional: legalidad, igualdad, generalidad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad, proporcionalidad y equidad.
Si confrontamos lo visto hasta ahora con esos principios, caeremos en la cuenta de que el “Fondo” no cumple con el principio de legalidad, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea sancionado por una ley material y formal, entendida esta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa, conforme a los procedimientos establecidos en la Constitución para la sanción de las leyes. Debe tratarse, ergo, de una disposición general, abstracta, impersonal y dictada por el Poder Legislativo, tendiendo como Cámara de Origen la Cámara de Diputados(10). En materia tributaria, la legalidad encuentra su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, dado que los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae a favor del Estado parte del patrimonio de los particulares, y en el Estado de Derecho ello no es legítimo si no se obtiene por decisión de los órganos que representan la soberanía popular. No es solo una garantía constitucional del contribuyente frente al impuesto, sino que es inherente a la figura del tributo, entendido como la prestación coactiva que el Estado exige a los particulares en virtud de la ley por servicios divisibles e indivisibles que a los mismos presta, o por el cumplimiento de funciones inherentes a su organización. Asimismo, este trascendente principio no es sino la unión de otros dos: el primero, expresado con el adagio nullum tributum sine lege, indica la exigencia de una ley formal en materia tributaria; el segundo, se conoce habitualmente con el aforismo anglosajón no taxation without representation, inspirado en la representación del pueblo en las tareas legislativas. Mientras el primero procura jerarquizar el rol del Poder Legislativo para imponer tributos, el segundo afirma la razón política de la ley como expresión de la voluntad general. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, por su parte, ha dicho que “la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado es la más esencial de la naturaleza y objeto del régimen representativo republicano de gobierno”(11) y que “el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de propiedad”.(12)
Tampoco cumple este proyecto de Fondo con el principio de igualdad, ya que, siguiendo reformas y disposiciones legislativas recientes, discrimina a aquellos sujetos por el solo hecho de poseer bienes en el exterior. Esta discriminación es arbitraria, injusta y hostil, y como acabamos de manifestar, se dirige contra determinadas personas o categorías de personas. Ergo, también desde este costado el “Fondo” es inconstitucional. Como explica calificada doctrina, el concepto de “igualdad fiscal” es, meramente, la aplicación del principio general de igualdad a la materia tributaria, razón por la cual afirma que:
a) todos los contribuyentes comprendidos en una misma categoría deben recibir igual trato;
b) la clasificación en categorías diferentes de contribuyentes debe responder a distinciones reales y razonables;
c) la clasificación debe excluir toda discriminación arbitraria, hostil o injusta;
d) el monto debe ser proporcional a la capacidad contributiva de quien lo paga;
e) debe respetarse la uniformidad y generalidad del tributo.(13)
El principio de proporcionalidad, de idéntica trascendencia a los antes mencionados, tampoco se cumple en este caso, ya que la “contribución” o “fondo”, o como quiera que se lo llame, no tiene una relación adecuada y razonable con las singulares manifestaciones de capacidad contributiva. De antigua data son las sentencias de la Corte Federal que sostienen: “…un impuesto es proporcional cuando guarda relación con la riqueza o base imponible y la capacidad contributiva”.(14)
Como derivación del principio de igualdad, es menester que los tributos se apliquen con generalidad, es decir, abarcando integralmente las categorías de personas o bienes previstas en la ley, y no solo una parte de ellas. Ello significa que no deben resultar afectadas personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquirirían carácter persecutorio o de discriminación odiosa. Dicho en otras palabras, el gravamen se debe establecer en tal forma que cualquier persona cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del crédito fiscal debe ser sujeto del impuesto. En este orden de ideas, no hay duda de que este “Fondo” es persecutorio y evidencia una “discriminación odiosa”. Este principio de la generalidad ordena que tributen sin exclusión arbitraria todos los que están incluidos en el ámbito de la capacidad contributiva. Las excepciones solo pueden fundarse en circunstancias de orden económico o social, razonablemente apreciadas por el Poder Legislativo, con el propósito de lograr una efectiva justicia social o de fomentar determinadas actividades convenientes para la comunidad. En reiteradas ocasiones ha afirmado la Corte Suprema de Justicia de la Nación que la generalidad es una condición esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de la población en beneficio de otra.(15)
Por ende, tampoco cumple este “Fondo” con el requisito de la generalidad.
Veamos qué sucede con el principio de capacidad contributiva. La capacidad contributiva, como criterio, tiene dos opciones para su aplicación. La primera de ellas se relaciona con el establecimiento del tributo y su imputación a los sujetos pasivos. Para que el tributo sea justo, es imprescindible que el contribuyente tenga, a juicio del legislador, la capacidad económica suficiente para contribuir. Puede afirmarse que la capacidad contributiva tiene cuatro implicancias fundamentales:
1. Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto deben contribuir en razón de un tributo o de otro, salvo aquellos que, por no contar con un nivel económico mínimo, quedan al margen de la imposición.
2. El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las entradas tributarias del Estado.
3. No pueden seleccionarse como hechos imponibles, o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar la capacidad contributiva.
4. En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se está atentando contra la propiedad, confiscándola ilegalmente.
Es más que obvio, sobre todo si se consideran las alícuotas del 20%, 35% y 50%, que se incumple asimismo con este principio constitucional.
Por absorber una parte sustancial del capital gravado se incumple con el principio de no confiscatoriedad(16), lo que, por lo expresado hasta ahora, no merece de mayores explicaciones.
Como dato adicional, la atribución del Estado para crear tributos, si bien debe ser entendida como un recurso de naturaleza coactiva, con fuente legal regido por el derecho público, se encuentra sujeta, entre otras, a las siguientes pautas:
a) la definición clara y precisa del hecho imponible;
b) la adecuada y precisa cuantificación del tributo(17).
No puede aceptarse la definición de hechos imponibles inasibles y de gran amplitud que no permitan determinar cuál es la conducta que se pretende someter al tributo y, correlativamente, posibiliten la discrecionalidad de la Administración Fiscal, con clara lesión al principio de reserva de legalidad.(18)
En el caso que nos ocupa, el hecho imponible es indefinido y la cuantificación del tributo es imposible: léase: el tributo regirá hasta tanto se cancele la totalidad de la deuda con el FMI (art. 4), o hasta el plazo que fije el Poder Ejecutivo Nacional (PEN) [art. 9, que incumple al art. 99, inc. 3), de la CN, que prohíbe al Presidente legislar en materia tributaria, bajo pena de nulidad absoluta e insanable].
Como corolario de lo visto hasta ahora, y con solo haber analizado los primeros 13 artículos del proyecto, se extrae que se trata de un impuesto inconstitucional. En esa inteligencia, no cumple ni uno solo de los requisitos establecidos por nuestra Ley Fundamental.
Corresponde ahora que nos interroguemos si, habiéndose titulado la carga como “fondo”, igualmente le son aplicables los principios mencionados. La respuesta es: por supuesto que sí. En esa inteligencia, nuestro Tribunal cimero tiene dicho: “La naturaleza jurídica de una institución debe ser definida, fundamentalmente, por los elementos que la constituyen y con independencia del nombre que el legislador o los particulares le atribuyan, sobre todo cuando bajo el ropaje del ‘nomen iuris’ se pretende ignorar una pauta constitucional”.(19)
III – ALGUNOS PROLEGÓMENOS ADICIONALES
Por las características de esta nota -que debe ser breve-, solo agregaremos a lo dicho otros problemas y contradicciones que hemos podido observar en este proyecto.
1. Suspensión de la prescripción: el artículo 14 suspende el curso de la prescripción “de las acciones y poderes fiscales”, lo que ratifica la confusión del legislador y nuestra descripción ontológica de la obligación.
2. Efecto devolutivo en la apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN). El artículo 15 dispone que la interposición del recurso ante el TFN no suspenderá la intimación de pago en relación a la determinación de los tributos originados por el ocultamiento, evasión u omisión de declarar los bienes objeto de la presente ley, debiéndose cumplir, por parte de la AFIP, el procedimiento establecido en la ley de procedimiento fiscal (L. 11683, t.o. 1998 y modif.) para su inmediato cobro, salvo por la parte correspondiente a la sanción.
En esta norma vemos dos problemas y/o situaciones:
1. El TFN debe declararse competente en esta materia, ya que, según su añeja doctrina, al valorar su ámbito de actuación siempre ha priorizado la “realidad” por sobre las “formas”; ergo, tratándose de un impuesto, no cabe duda de que se declarará competente. De igual manera, ha de recordarse que esta competencia ha sido siempre confirmada por las Cámaras del Fuero en situaciones análogas, tales como la del denominado “ahorro obligatorio”(20).
2. La ejecutoriedad del acto administrativo sin el previo control del Poder Judicial es violatorio del derecho de defensa y la garantía del debido proceso, más aun si se recuerda que el TFN es un tribunal administrativo (dependiente del PEN) que tiene prohibido declarar la inconstitucionalidad (art. 185, L. 11683) y que la primera revisión judicial es ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal con un recurso de apelación y revisión limitada, análogo al recurso de casación, y por lo tanto, insuficiente para asegurar el acceso a la tutela judicial efectiva.
3. De acuerdo con el artículo 18, la determinación, percepción y fiscalización del presente aporte estará a cargo de la AFIP, resultando de aplicación supletoria las disposiciones de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.) y el Régimen Penal Tributario del Título IX de la ley 27430 y sus modificaciones, en forma complementaria a las especificaciones establecidas en la presente ley. Se ratifica que se trata de un tributo y no de un fondo. Más todavía cuando, a renglón seguido, el artículo 19 faculta a la AFIP a dictar las normas complementarias para la determinación de plazos, formas de ingreso, presentación de declaraciones juradas y demás aspectos vinculados a la recaudación de este aporte.
Sobre la figura del “colaborador” (art. 28 y ss.), más allá de todos los cuestionamientos constitucionales que pueden formulársele -léanse nuestros trabajos sobre las figuras del “arrepentido” y del “agente encubierto” difundidos por diversos medios, entre los cuales hay varios publicados en esta prestigiosa editorial-(21), desde el punto de vista estrictamente técnico ello supone modificar, por lo menos, la siguiente legislación:
1. Los 23 Códigos Procesales Penales Provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
2. Los 2 Códigos Procesales Penales: ley 23984 (CPPN) y ley 27063 (CPPF).
3. Ley 21526 (ley de entidades financieras), ley 17811 (ley de oferta pública y mercado de valores), Código Penal (art. 303 y ss.) y ley 11683 (ley de procedimientos tributarios).
Téngase en consideración, asimismo, que las leyes 11683 y 27430 se aplican a las “obligaciones tributarias”, sin ninguna referencia al término y/o concepto “fondo”. También que los delitos contra el orden económico y financiero establecidos en el Libro XIII del Código Penal, más conocidos como “delitos de lavado de activos”, y que al final el proyecto se confunde cuando hace referencia a los mismos como “artículo 277 de la ley 25246” (ley derogada), no son de aplicación “automática”, como parece concebirlos el legislador, más aun cuando se refiere al decomiso (art. 305), omitiendo sus exigencias normativas y la complejidad de esta clase de delito.
IV – CONCLUSIONES
Nuestra opinión, como siempre lo ha sido, exenta de valoraciones políticas y limitada a lo estrictamente técnico desde el punto de observación jurídico, nos permite anticipar que, de sancionarse el proyecto comentado, se abrirá un panorama de amplia conflictividad judicial. Afortunadamente, la existencia de tribunales especializados en la materia, tal el caso del TFN y de los Juzgados Nacionales en lo Penal Económico, alienta expectativas favorables a la crítica que humildemente, y con la única intención de colaborar, pronunciamos en el presente trabajo.
Notas:
(1) Sequeira, Marcos A.: “Tratado sobre Régimen Penal Tributario” – LL – Bs. As. – T. I-A – 2012
(2) Jarach, Dino: “El hecho imponible. Teoría general del Derecho Tributario sustantivo” – Ed. Abeledo-Perrot – Bs. As. – 1982 – pág. 9
(3) Giuliani Fonrouge, Carlos: “Derecho Financiero” – 5a. ed. – Ed. Depalma – Bs. As. – 1993 – Vol. I – pág. 283
(4) Valdés Costa, Ramón: “Curso de Derecho Tributario” – Nueva Versión – Ed. Depalma – Bs. As.; Ed. Temis – Santa Fe de Bogotá; Ed. Marcial Pons – Madrid – 1996 – págs. 76/7
(5) Villegas, Héctor: “Curso de finanzas. Derecho Financiero y Tributario” – 6a. ed. ampliada y actualizada – Ed. Depalma – Bs. As. – 1997 – Tomo Único – pág. 67.
(6) Ataliba, Geraldo: “Hipótesis de incidencia tributaria” – Instituto Peruano de Derecho Tributario – Lima – 1987 – pág. 37
(7) Ferreiro Lapatza, José Juan: ”Curso de Derecho Financiero Español – Instituciones” – 25a. ed. – Ed. Marcial Pons – Madrid; Ed. Jurídicas y Sociales SA – 2006 – pág. 323
(8) García Vizcaíno, Catalina: “Derecho Tributario: consideraciones económicas y jurídicas” – Parte General – Ed. Depalma – Bs. As. – 1996 – T. I – pág. 272
(9) Bidart Campos, Germán: “Tratado elemental de Derecho Constitucional Argentino” – Ed. Ediar – Bs. As. – 1986 – Vol. 1 – Cap. XVI – pág. 366
(10) Cfr. Villegas, Héctor: “Curso de finanzas. Derecho Financiero y Tributario” – Ob. cit. en nota 5 – pág. 190. En sentido coincidente: Flores Zavala, Ernesto: “Elementos de finanzas públicas mexicanas” – 12a. ed. – Ed. Porrúa – México – 1970 – pág. 192; De la Garza, Sergio F.: “Derecho financiero mexicano” – 17a. ed. – Ed. Porrúa – México – 1992
(11) CSJN – Fallos: 182:411, entre tantos otros
(12) CSJN – Fallos: 184:542, entre tantos otros
(13) Bidart Campos, Germán: “Manual de la Constitución Reformada” – Ed. Ediar – Bs. As. – 1998 – pág. 540
(14) CSJN – Fallos: 151:359; 195:270, entre otros
(15) CSJN – Fallos: 157:359; 162:240; 168:305; 18:340; 68:227; 104:73; 188:272; 237:239, 183:181; 248:736, entre otros
(16) CSJN – Fallos: 271:7; 268:56; 196:122; 196:511; 200:128; 201:165, entre otros
(17) Fallos: 344:2123, entre otros
(18) Fallos: 340:1884, voto en disidencia del Dr. Lorenzetti
(19) Disidencia de los Dres. Juan Carlos Maqueda y Horacio Rosatti. La Corte, por mayoría, consideró que el recurso extraordinario era inadmisible (art. 280, CPCC – 15/8/2017 – Fallos: 340:1074)
(20) Ha contemplado para así decidirse que “…las exégesis literal y teleológica ya expuestas, en tanto no resulta admisible una interpretación que omita considerar lo previsto en forma expresa por el texto legal, si no media debate y declaración de inconstitucionalidad, pues la exégesis de la norma … debe practicarse sin violencia de su letra y de su espíritu” (“El Barri, José Elías s/apelación” – CSJN – 15/4/1986 – Cita digital EOLJU155819A). “No debe olvidarse que es criterio recibido en la interpretación de las leyes que debe cuidarse especialmente que la inteligencia que se les asigne no pueda llevar a la pérdida de un derecho, o que el excesivo rigor de los razonamientos no desnaturalice el espíritu que ha inspirado su sanción -Fallos: 303:758; 308:1978, con remisión al dictamen del Procurador Fiscal- lo que en el caso resulta especialmente requerible en virtud de los efectos que sobre el derecho de defensa proyecta la solución que se adopte” -Fallos: 304:794; 306:721 y 307:518, entre otros-. Como se ha dicho, “…la hermenéutica de la ley debe integrarse a su espíritu, a sus fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico y a los principios fundamentales del derecho en el grado y jerarquía en que estos son valorados por el todo normativo, cuando la inteligencia de un precepto basada exclusivamente en la literalidad de uno de sus textos conduzca a resultados que no armonicen con los principios axiológicos, arribe a conclusiones reñidas con las circunstancias singulares del caso o a consecuencias notoriamente disvaliosas” -Fallos 302:1284; 312:1614, entre otros-. Como acertadamente ya se destacó, en definitiva, el reconocimiento de la competencia del Tribunal Fiscal en cuestiones como las que aquí se debaten es coherente con otras decisiones análogas del propio organismo jurisdiccional y de esta Cámara, al conocer de otro tipo de situaciones que estrictamente son análogas a la que aquí se discute, dándose como ejemplo de ellos los innumerables casos resueltos por ambos tribunales en relación con la pérdida de 50% del monto de ahorro obligatorio creado en las L. 23256 y 23549, así como respecto a la caducidad de los beneficios de la L. 21589, “…cuestión estrictamente análoga a la aquí discutida, sin que se hubiese suscitado desconocimiento alguno respecto a la competencia del organismo jurisdiccional” (Consid. XI del voto del Dr. Galli, in re, “Constructores Asociados SA” – CNFed. Cont. Adm. – Sala IV – 29/6/1999 – Cita digital EOLJU114822A)
(21) Sequeira, Marcos A.: “Alcances de la ley del arrepentido en materia penal tributaria y previsional” – ERREPAR – DTE – Nº 443 – enero/2017 – T. XXXVIII – pág. 137 – Cita digital EOLDC095152A y “Análisis de la ley del arrepentido en la Provincia de Córdoba” – ERREPAR – PIC – N° 145 – marzo/2019 – T. XIII – pág. 331 – Cita digital EOLDC099288A, entre otros