Marcela A. Gómez
INTRODUCCIÓN
En una colaboración anterior(1) se puntearon las incógnitas de la ley y lo que deberían reglamentar el Poder Ejecutivo (lo que estaba específicamente en la ley) y la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
Finalmente, el 25/5/2021 fue publicado el decreto 336/2021, que reglamenta la ley 27617, modificatoria del impuesto a las ganancias.
A continuación, se analizará sobre qué temas trajo certidumbre y sobre qué otros aún seguimos con dudas, que deberán ser resueltas por la resolución general de la AFIP.
BONO POR PRODUCTIVIDAD, FALLO DE CAJA Y SIMILARES
Conceptos clasificados como exentos por la ley 27617, con el siguiente alcance:
- Hasta el tope del 40% de la ganancia no imponible [inc. a) del art. 30 de la LIG], lo que resultará este año en $ 67.071,36.
- Beneficio aplicable solo a los trabajadores con una remuneración bruta que no supere los $ 300.000 mensuales, inclusive. Este se ajustará anualmente por el coeficiente que surja de la variación anual de la Remuneración Imponible Promedio de los Trabajadores Estables (RIPTE).
El decreto 336/2001, además, realiza las siguientes aclaraciones:
Bono por productividad
Refiere a los rubros remuneratorios creados por el convenio colectivo de trabajo (o acuerdos salariales) o contrato individual que se encuentren condicionados al cumplimiento de pautas o metas objetivas de incremento de la producción. El texto convencional deberá explicar claramente cuáles son las pautas, las metas y los criterios de comparación con períodos anteriores para determinar el incremento en la producción, que no podrá resultar de la extensión de la jornada de trabajo.
No aclara si en el caso de un premio que surja del contrato individual o una decisión empresaria, el mismo deberá estar expuesto en un documento interno que sea suscripto por el empleado y el empleador.
No están incluidos en este concepto las sumas habitualmente percibidas por trabajo a destajo, la cantidad de obras terminadas, los viajes realizados o los kilómetros recorridos que no reúnan las condiciones precedentemente previstas.
Fallos de Caja
Compensaciones del riesgo de reposición por faltantes de dinero, o demás valores, que se abonan a cajeros, repartidores de efectivo o a cualquier otra persona que cobre y/o pague dinero o demás valores.
La AFIP podrá establecer la forma y las modalidades de acreditación de los conceptos mencionados anteriormente.
REMUNERACIÓN BRUTA Y REMUNERACIÓN Y/O HABER BRUTO
Incluye a todos los importes que se perciban mensualmente, en dinero o en especie, sean remunerativos o no remunerativos a los fines del Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA), o regímenes provinciales o municipales análogos, y estén gravados, no gravados o exentos por el impuesto.
El único concepto que quedaría afuera es el sueldo anual complementario (SAC).
Como apunté en otras oportunidades, el concepto de “remuneración” es laboral (art. 103, LCT) y previsional (art. 6, L. 24241), no impositivo. Por ello, en la resolución general (AFIP) 4003-E se define como ganancia bruta (no como remuneración), que es el total de las sumas abonadas en cada período mensual, sin deducción de importe alguno que por cualquier concepto las disminuya, dejando fuera de este concepto a las indemnizaciones y gratificaciones por cese del contrato de trabajo, entre otros, que son exentos. Ahora bien, en la definición del decreto se incluyen los ítems no gravados o exentos; entonces, ¿es más abarcativo que la ganancia bruta?, ¿el decreto incluye estos conceptos indemnizatorios? Además, en esta ganancia, la LIG y la resolución general (AFIP) 4003-E (Anexo II, ap. A) incluyen los beneficios sociales (art. 103 bis, LCT y art. 111, LIG); sin embargo, en el decreto, ¿omite aclararlo o no los incluye?
Las exenciones del bono por productividad, del fallo de Caja y conceptos similares, así como el del SAC, serán aplicables solo si el promedio de la remuneración bruta y/o haber bruto mensual del período fiscal anual no supera los montos establecidos, es decir $ 300.000 y $ 150.000, respectivamente.
Esto significaría que un incremento salarial podría dejar fuera del beneficio al trabajador, y a menos que la reglamentación de la AFIP defina lo contrario, a partir de ese momento volverá a sufrir retenciones, retrotrayendo la situación a enero de 2021, recalculando el impuesto determinado acumulado y conteniendo esa primera retención “pos-ley 27617” la del mes y la de los meses anteriores acumulados, provocando una importante reducción del salario neto del trabajador en ese mes -obviamente, sin olvidar el tope del 35% dispuesto en el art. 7 de la RG (AFIP) 4003/E-.
El incremento de la deducción especial deberá computarse en cada mes en el que la remuneración y/o haber bruto mensual no exceda el importe de $ 150.000.
Surge una nueva duda: ¿qué pasa cuando lo excede? Si seguimos con el razonamiento del punto anterior, se recalcula el impuesto, volviendo a convertirse el trabajador en un sujeto de retención del impuesto, o ¿acaso la idea es convertir al impuesto a las ganancias (para este grupo de trabajadores) en un tributo de período fiscal mensual? Entonces, así un mes podrá pagar y otro no, y si así fuera, ¿cómo se expondrá esta situación en la liquidación anual?
La deducción especial para el grupo de trabajadores que perciben entre $ 150.000 y $ 173.000 de remuneración bruta mensual se establecerá de manera progresiva. Esta deducción especial deberá computarse en cada período mensual en el que el importe de la remuneración y/o haber bruto mensual esté comprendido en los montos antedichos.
Nuevamente, cuando lo supere, por ejemplo por efecto de las remuneraciones variables, ¿ese mes corresponde retener? Y al mes siguiente, si no devengara dichos conceptos variables, ¿no se retiene? Otra vez esta idea de que el impuesto a las ganancias es de período fiscal mensual.
Insisto en esto, porque entiendo que la idea de determinación mensual independiente es contraria a lo dispuesto por el artículo 24 de la ley de impuesto a las ganancias (LIG), que establece que “el año fiscal comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre”, vale decir que es un impuesto de período fiscal anual, no mensual, como parece ser tratado en el decreto 336/2021.
La deducción especial de ambos grupos ($ 150.000 y hasta $ 173.000) también deberá considerarse en el supuesto en el que, en el período fiscal, el promedio de la remuneración y/o haber bruto mensual arrojara un monto inferior o igual al tramo que le corresponda.
Podríamos decir que en este párrafo se aclaran las dudas que surgieron en los puntos anteriores, vale decir que el beneficio lo podrá conservar en la medida en que el promedio mensual se mantenga dentro de los parámetros de cada uno de los grupos, lo que obviamente será difícil cuando se den los incrementos salariales que restan en el año y los bonos de fin de año que muchos acuerdos salariales logran (por ejemplo, camioneros y bancarios, entre otros).
La AFIP deberá dictar las normas complementarias destinadas a implementar el beneficio de este artículo, instituyendo las pautas que deberá utilizar el agente de retención para la liquidación del gravamen.
Claramente, hasta que esto no suceda, el recálculo del impuesto -y la consecuente devolución- es de imposible aplicación.
GASTOS DE GUARDERÍA Y/O JARDÍN MATERNO-INFANTIL, HERRAMIENTAS EDUCATIVAS Y OTROS
La provisión de herramientas educativas refiere a beneficios sociales que el empleador otorga al trabajador.
Los cursos o seminarios de capacitación o especialización deberán estar vinculados a materias incluidas en los planes de enseñanza oficial referidos a todos los niveles y grados hasta el nivel secundario, inclusive, y cuyo desarrollo responda a tales planes.
La exclusión de la base imponible de estos beneficios sociales será cuando los destinatarios sean hijos/as o hijastros/as menores de 18 años, o incapacitados para el trabajo, y que revistan para los trabajadores la condición de cargas de familia [ap. 2 del inc. b) del art. 30 de la LIG].
Lo que significaría que deben tratarse de vínculos familiares que el trabajador tuvo que haber declarado en el SIRADIG – Formulario 572 web. Si el beneficio se le otorgara por hijos no declarados en dicho sistema, el concepto formaría parte de la base imponible del impuesto, perdiendo tal exención.
El límite previsto en el citado segundo párrafo, in fine, procederá respecto de los cursos o seminarios de capacitación o especialización a los que se refiere el párrafo precedente.
El tope de la exención será del 40% del mínimo no imponible, tema que quedó aclarado, ya que por la forma en la que quedó redactado el artículo 111, parecía que el tope solo era para los gastos de guardería.
La exclusión del reintegro documentado con comprobantes de gastos de guardería y/o jardín materno-infantil para hijos/as o hijastros/as de hasta 3 años se da siempre que revistan la condición de cargas de familia.
Misma condición impuesta en el caso anterior, las cargas de familia por las que se les otorga el beneficio deben estar declaradas en el “SIRADIG Trabajador”; caso contrario, no les corresponde la exención. En este caso, no resalta la cuestión del tope, ya que quedó más que claro en el texto legal.
¿QUÉ FALTA QUE LA AFIP REGLAMENTE?
El artículo 9 del decreto 336/2021 establece que la AFIP adecuará las disposiciones referidas al régimen de retención aplicable a los sujetos que obtengan las rentas mencionadas en los incisos a), b), c) -excepto las correspondientes a los consejeros de las sociedades cooperativas- y e) del primer párrafo, y en el segundo párrafo del artículo 82 de la LIG, en virtud de las modificaciones introducidas a la ley del gravamen por la ley 27617 y su decreto reglamentario.
Establece que la suma a devolver a los trabajadores se restituirá de acuerdo con las modalidades y los plazos que establezca la AFIP.
Vale decir, si se hará en cuotas o de una sola vez en el próximo pago, o si en el caso del grupo 2 (remuneraciones brutas de $ 150.000 a $ 173.000) se manejará a través de una “cuenta corriente” contra las futuras retenciones. Si bien se ha dejado trascender que la devolución sería en 5 cuotas, no hay texto normativo que avale esto.
¿Quedará expuesta la devolución en un concepto de liquidación específico?
Además, falta la determinación del monto de la deducción especial del mencionado grupo 2.
También debería aclarar los puntos que fuimos analizando que, a pesar del decreto 336/2021, continúan siendo de aplicación dudosa. Esta norma nos aportó certezas, pero también nos dejó dudas y es importante para el empleador poder determinar en forma exacta la retención o la no procedencia de la misma, sobre todo teniendo en cuenta el último párrafo del artículo 6 del decreto 336/2021:
“El empleador será responsable en su carácter de agente de retención del adecuado cumplimiento de las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 2019 y modif.) y normas reglamentarias, resultando pasible, en su defecto, de las sanciones previstas en la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.) -en su caso- por el Régimen Penal Tributario”.
Nota:
(1) Ver Gómez, Marcela A.: “Ganancias de cuarta categoría. Proyecto de modificación. Dictamen de comisiones. Análisis punto por punto de las modificaciones y sus efectos en la liquidación” – ERREPAR – Liquidación de Sueldos – N° 179 – abril/2021 – T. XIII – pág. 423 – Cita digital EOLDC103536A