RICHARD L. AMARO GÓMEZ
El objetivo de la colaboración es analizar el tratamiento en el impuesto de la ganancia que se produciría por el reconocimiento del Programa de Asistencia de Emergencia al Trabajo y la Producción (ATP) en lo que respecta a salario complementario para los sujetos que no tienen renta de tercera categoría, por ejemplo, el caso de un estudio profesional unipersonal.
NATURALEZA JURÍDICA DEL ATP EN LO QUE RESPECTA A SALARIO COMPLEMENTARIO Y SU RECONOCIMIENTO CONTABLE
Recordemos que en un trabajo anterior(1) sostuvimos, en cuanto a la naturaleza jurídica del ATP, que del propio decreto de necesidad y urgencia (DNU 332/2020) surge que el salario complementario constituye una ayuda estatal a fin de que las empresas puedan afrontar el pago de los sueldos. Dicho en otros términos, estamos frente a un auxilio, socorro o ayuda por parte del Estado que no tiene contraprestación alguna, dado que es a título gratuito. Esto lo convierte en un subsidio.
Si nos remitimos al Diccionario de la Real Academia Española, la palabra subsidio viene del latín subsidium, que significa “ayuda – auxilio”.
En la causa “Bus del Oeste SA s/recurso de apelación – impuesto a las ganancias”(2), se dijo, en relación a este concepto, lo siguiente:
“Que sentado lo expuesto, corresponde analizar ahora el concepto de ‘subsidio’, para establecer si su otorgamiento a la apelante, en los términos del decreto 652/2002, puede conceptuarse como renta, como lo entiende el Fisco Nacional en la resolución apelada.
Sobre el particular, este juzgador hace suyos los fundamentos vertidos por los doctores Bosco y Castro, a los cuales adhirió el doctor Urresti en la causa ‘Aries Cinematográfica Argentina SA s/recurso de apelación’, de fecha 15/11/2005, en trámite ante la Sala ‘C’ de este Tribunal, en donde se expresó que ‘…que la palabra «subsidio» proviene del latín «subsidium» y significa socorro, ayuda o auxilio de carácter económico (“Diccionario de la lengua española. Real Academia Española” – 21a. ed. – Ed. Espasa Calpe SA – T. II)’.
De la definición transcripta no surge como elemento caracterizante que para el otorgamiento de un subsidio se requiera alguna contraprestación onerosa de quien lo recibe. El subsidio es un instrumento económico que utiliza el Estado con la finalidad de mejorar el bienestar general de la comunidad.
…En este aspecto, resulta ilustrativo traer a colación que la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha pronunciado respecto a que ‘el poder impositivo tiende ante todo a proveer de recursos al Tesoro Público, pero constituye además un valioso instrumento de regulación económica (Fallos: 151:359). Tal es lo que esta Corte ha llamado «función de fomento y asistencia social» del impuesto (Fallos: 190:231), que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado en la medida en que responde a la exigencia del bien general, cuya satisfacción ha sido prevista por la Ley Fundamental como uno de los objetos del poder impositivo [art. 67, inc. 2)]. En este aspecto, las manifestaciones actuales de ese poder convergen hacia la finalidad primera, y ciertamente extrafiscal, de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas’ (Fallos: 243:98)”.
Aunque del propio texto del decreto de necesidad y urgencia (DNU) 332/2000 no recibe dicha tipificación como subsidio, sino más bien el artículo 2 lo denomina “asignación” (“asignación abonada por el Estado Nacional para los trabajadores y las trabajadoras en relación de dependencia del sector privado”). Pero más allá de la cuestión terminológica, su naturaleza evidenciaría que es un subsidio, dada la situación de emergencia que atraviesa la economía.
Pero, ¿es un subsidio al empleador o al empleado?
Véase que el salario complementario tiene una característica singular y es que la Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSeS) paga directamente la “asignación” al empleado.
En mi visión, desde la legislación laboral quien tiene la obligación de pagar el sueldo al empleado es el empleador, el cual se ve con serias dificultades frente a la situación coyuntural económica. Frente a ello, el Estado sale a su auxilio o socorro, soportando parte de dicho costo.
De hecho, para la empresa que cumpla con los requisitos, ese pago por parte del Estado representa una ganancia o menor costo laboral, ya que compensa la parte de la remuneración a la cual estaría obligado el empleador. Y de esta manera, queda extinguida la obligación laboral por el auxilio del Estado.
Y asimismo, el último párrafo del artículo 8 del DNU que lo implementó dice expresamente que es un pago a cuenta de remuneraciones:
“Esta asignación compensatoria al salario se considerará a cuenta del pago de las remuneraciones o de la asignación en dinero prevista en el artículo 223 bis de la ley de contrato de trabajo 20744 (t.o. 1976 y modif.)”.
Entonces, el Estado Nacional está subsidiando a las empresas para afrontar la obligación laboral de los sueldos, más allá de que se pague directamente a los empleados.
En lo que concierne al tema contable, si bien no es nuestra intención profundizar sobre esta cuestión, debemos señalar que hay dos maneras de contabilizar el ATP para sujetos que confeccionan balances:
1. Como un ingreso. Ejemplo numérico ficticio(3)
En este caso, tenemos una cuenta de ganancia con signo positivo al igual que las ventas. Pero tenemos una cuenta sueldo que tiene el costo laboral cancelado por el empleador y por el Estado mediante el ATP. En este marco, el costo del sueldo es $ 1.000 menos $ 400, siendo el efecto neto $ 600 por la diferencia de ambos.
2. Como una reducción del costo de los sueldos con los cuales compensa. Ejemplo numérico ficticio(4)
En este caso, tendremos un costo laboral reducido por el ATP, en el cual vamos a tener el mismo efecto que en el caso anterior. Solo que aquí tendríamos el efecto neto.
SUJETOS QUE NO CONSTITUYEN UNA EXPLOTACIÓN UNIPERSONAL. ¿SUBSIDIO ALCANZADO O NO ALCANZADO?
Es necesario precisar que frente a una persona física o sucesión indivisa nos podemos encontrar con diferentes criterios para definir si una renta se encuentra o no gravada:
1. Persona física o sucesión indivisa sujeto empresa
Se da cuando estamos frente a una explotación unipersonal, siendo la misma un sujeto empresa. A estos fines, recordemos que estos tributan por la teoría del balance del artículo 2, punto 2, de la ley del impuesto a las ganancias (en adelante, LIG), a fin de determinar el concepto de renta sujeta a impuesto, en virtud de la cual la misma empresa es la fuente de los réditos.
Lo expuesto implica que todo rendimiento, renta, beneficio o enriquecimiento que cumpla o no las condiciones de habitualidad, permanencia y/o habilitación de la fuente se encuentra gravado, a menos que exista una exención expresa.
A estos fines, actualmente en la LIG no existe una exención para los subsidios recibidos por parte de sujetos empresas, por lo cual se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias.
2. Persona física o sucesión indivisa NO sujeto empresa
a) Teoría de la fuente
Recordemos que la LIG estableció para las personas físicas y sucesiones indivisas (no sujetos empresas) la denominada teoría de la fuente o del rédito producto, en virtud de la cual son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente para cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas, “los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación”.
En definitiva, los 3 conceptos que se deben verificar para que exista ganancia imponible son:
- Periodicidad de la fuente: “respecto del concepto de periodicidad, ha dicho García Belsunce en su obra clásica sobre el tema: ‘Desde el momento que se trata de un producto derivado de una fuente productiva, que debe subsistir al acto de producción, esa sola exigencia supone la periodicidad real o potencial del producto’, agregando luego que ‘constituye rédito aquel beneficio que corresponde al fin a que se destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente, sin que tenga significación alguna la frecuencia relativa de ese ingreso’ ”.(5)
- Permanencia de la fuente: “por su parte, Rabinovich dice que la permanencia de la fuente ‘constituye evidentemente la causa de la periodicidad del rédito, pues, como es natural, no puede este renovarse periódicamente si la fuente no tiene existencia relativamente … durable, agotándose con la primera producción del rédito’.
Se ve aquí entonces la íntima relación que existe entre periodicidad y permanencia de la fuente, siempre teniendo en cuenta que la primera es solo un indicio de la existencia de la segunda y no un elemento constitutivo de la renta”.(6) - Habilitación de la fuente: en general, consiste en la preparación o el acondicionamiento de los elementos productivos aptos para generar una ganancia.
b) Categorías de ganancias
Sean o no habituales, si las rentas están encuadradas o tipificadas en alguna de las cuatro categorías, las mismas resultan alcanzadas:
- Primera categoría (renta del suelo).
- Segunda categoría (renta de capital).
- Tercera categoría (rentas empresariales).
- Cuarta categoría (renta del trabajo personal).(7)
En resumen, si se obtiene una ganancia que no cumple con los requisitos de la teoría de la fuente, pero la misma está tipificada en alguna de las cuatro categorías, igualmente dicha ganancia se encontrará sujeta a impuesto.
c) Venta de bienes muebles amortizables
Adicionalmente, debemos tener en cuenta que el artículo 2, punto 3, de la LIG también establece una cierta operación que se encuentra gravada, cualquiera sea el sujeto que las obtenga: “los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables”.
Ahora bien, frente a este contexto debemos preguntarnos qué sucede con un sujeto persona física o sucesión indivisa que desarrolla una actividad profesional u oficio no complementado con una actividad comercial y, por lo tanto, no encuadrando su actividad en explotación unipersonal.
Tal es el caso de los estudios profesionales independientes, entre otros, que tributan por sus rentas de cuarta categoría.
Traigamos a la memoria que el artículo 2, punto 2, de la LIG indica que cuando no se trata de sujetos comprendidos en el artículo 73 de la ley (referente a sociedades de capital), se desarrollen básicamente profesionales liberales, oficios y las actividades de corredor, despachante de aduana y viajante de comercio, y las mismas no se complementen con una explotación comercial, estos sujetos no tributarán por la teoría del balance.
En este contexto, para los sujetos de la referencia, al no aplicárseles la teoría del balance, sino más bien la teoría de la fuente para las rentas no tipificadas, el ATP como subsidio no está alcanzado por el impuesto a las ganancias. Ello, por cuanto:
- no cumple con los requisitos de habitualidad que tanto caracteriza a la teoría de la fuente;
- no es una renta tipificada en ninguna de las categorías.
Diferente sería la solución si estamos en presencia de una explotación unipersonal que tributa por sus rentas la tercera categoría en la que le resulta procedente la teoría del balance, estando alcanzadas todas sus rentas, a menos que exista una exención, lo que no sucede con los subsidios.
REFLEXIÓN FINAL
Sin perjuicio de otras opiniones que vayan en contrario, creemos que el tratamiento como ingreso no gravado o no alcanzado para sujetos que no tributan por la teoría del balance resulta el más adecuado de acuerdo a la legislación vigente.
Incluso, si consideramos a nivel aplicativos de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), los contribuyentes explotaciones unipersonales tienen un ítem específico para declarar el ingreso por ATP como gravado en renta de tercera categoría, pero no sucede lo mismo con los que tributan sus rentas por cuarta categoría, donde si bien también deben declarar si recibieron ATP, no hay un ítem específico para ello.
Notas:
(1) Amaro Gómez, Richard L.: “Impuesto a las ganancias. Sujeto empresa. ¿Qué sucede con la ganancia por ATP – Salario complementario?” – ERREPAR – PAT – N° 914 – setiembre/2020 – T. XXVI – pág. 23 – Cita digital EOLDC102222A
(2) “Bus del Oeste SA s/recurso de apelación – impuesto a las ganancias” – TFN – Sala A – 6/12/2012 – Cita digital EOLJU166317A
(3) El autor agradece a Mariel Orieta por la ayuda brindada en el tema de los asientos, basados en la exposición de Martín Kerner: “Contabilidad y Auditoría 2020. Efectos del COVID-19” – http://ftp.errepar.com/Publi/KERNER_Charla_corta_ERREPAR_Efectos_Covid19_2020-07_material.pdf
(4) El autor agradece a Mariel Orieta por la ayuda brindada en el tema de los asientos, basados en la exposición de Martín Kerner: Ob. cit. en nota 3
(5) Fernández, Luis O.: “La crisis de la teoría de las fuentes” – ERREPAR – Consultor Tributario – N° 107 – enero/2016 – Cita digital EOLDC093292A
(6) Fernández, Luis O.: Ob. cit. en nota 5
(7) En el cuadro, sería más conveniente llamar renta empresarial -en vez de renta societaria- a las rentas de tercera categoría (art. 49, LIG), dado que también incluyen las ganancias de empresas unipersonales
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