Richard L. Amaro Gómez
Una explotación unipersonal vendió un bien de uso en 24 cuotas: ¿puede aplicar el devengado exigible?
Recordemos que las rentas que obtiene un sujeto empresa constituyen ganancias de tercera categoría, denominadas rentas empresariales, que deben tributar el Impuesto a las Ganancias aplicándose el criterio de lo devengado.
A estos fines, debemos traer a la memoria que actualmente ni la ley de ganancias ni su decreto reglamentario han establecido una definición de dicho concepto.
Sin embargo y recién en el 2011, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Compañía Tucumana de Refrescos SA” (fecha: 24/5/2011) delimitó el concepto de lo devengado al sostener, en líneas generales y básicamente, que son los hechos jurídicos los que deben acaecer para que se perfeccione la causa que hace nacer la obligación de pago.
Dichos en otros términos, consideró que todo el gasto realizado en virtud de cada contrato debía deducirse al momento en el que se generaran los presupuestos a los que tal erogación atiende. De esta manera consagró el concepto del devengado jurídico.
En otras palabras, el devengado es el momento en que se produce el origen de un derecho de naturaleza patrimonial, siempre que no haya una condición que lo torne inexistente. El concepto tiene una vinculación directa con el momento en que acaecieron los hechos jurídicos que son su fuente.
No obstante y si bien el devengado siempre fue la regla general para las ganancias de los sujetos empresas, el artículo 24 de la ley del impuesto a las ganancias regló ciertas excepciones, entre ellas, el devengado exigible.
Al respecto, la parte pertinente del artículo antes indicado estipuló la posibilidad de imputar las rentas o las ganancias en el momento de producirse la respectiva exigibilidad de los cobros, conforme lo exponemos en el siguiente cuadro a continuación considerando lo expuesto en el art. 65 del decreto reglamentario del impuesto:
| Renta alcanzada | Condición |
| Resultado de la venta de mercadería (bienes de cambio) | Siempre que la respectiva venta se haya realizada en plazos de financiación superiores a 10 meses, computados desde la entrega del bien o acto equivalente, considerándose que este último se configura con la emisión de la factura o documento que cumpla igual finalidad. |
| Resultado de la venta de bienes que no sean mercaderías | Cuando las cuotas de pago convenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal. |
| Construcción de obras públicas | Cuando el plazo de ejecución abarque más de 1 período fiscal y en las que el pago del servicio de construcción se inicie después de finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en más de 5 períodos fiscales. |
| Subsidios otorgados por el Estado Nacional, cualquiera fuere su denominación, en el marco de programas de incentivos a la inversión | Siempre que su exigibilidad se produzca en uno o más periodos fiscales distintos al de su devengamiento. |
Por lo tanto, en los casos antes expuestos la imputación de la ganancia bruta se atribuirá proporcionalmente a las cuotas de pago convenidas.
Asimismo, la ley indica en el art. 24 que cuando las ganancias se originen en la venta de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a 10 meses, en cuyo caso la opción deberá mantenerse por el término de 5 años y su ejercicio se exteriorizará mediante el procedimiento que determine la reglamentación.
Adicionalmente, el decreto reglamentario agrega que por las operaciones antes indicadas, la opción comprenderá a todas las operaciones que presenten las características puntualizadas en dicho inciso y deberá mantenerse por un período mínimo de 5 ejercicios anuales, sin perjuicio de que el Fisco Nacional, cuando se invoque causa que a su juicio resulte justificada, pueda autorizar el cambio del criterio de imputación antes de cumplido dicho término.
Por lo tanto, en los casos antes indicados ya no se considerará para su imputación el ejercicio fiscal en que se produce el hecho jurídico que hace nacer el derecho al incentivo o subsidio, sino que se imputará proporcionalmente a las cuotas de pago convenidas.
En el caso consultado, véase que es posible aplicar el devengado exigible para venta de bienes que no sean mercaderías, tales como los bienes de uso, siempre que las cuotas se hagan exigibles en más de un ejercicio. Por lo tanto, sería aplicable al caso consultado.
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